内容提要: 税收立法高度集权的体制在实践中常受争议，与公共财政理论和法治理念也构成某些根本冲突。但一般认为，这是中国当代政治体制一个固有的传统。本文对这种普遍认识提出质疑。首先，税收立法权集中仅开始于 1977 年，之前该体制并没有形成。其次，该体制在 1977 年至 1993 年间逐渐强化，而这恰恰是财政分权的黄金时代，税收立法权的分布和当时流行的财政分权之间形成强烈反差。本文说明，这一反差不能以法律在这一时代缺乏重要性作为解释：为了有协调一致的税收规则供各方遵守、给予这些规则国家强制力作为保障、并确保公众知悉这些规则，“依法治税”必然地成为了税制建设中的一个核心观念。中国税收立法高度集权具有历史偶然性，有必要做出进一步解释。
关键词: 税收立法权/依法治税/财政联邦主义/分税制/中央与地方关系
三、八十年代法律对税收的重要意义

    观察 1977 年至 1993 年之间的税收政策文件，特别是其中涉及整体税收制度和其改革方向的部分，我们会发现“严肃税收法纪”、“依法治税”是其中最为恒久和突出的主题之一，甚至不亚于对改革的强调。由此给人带来的印象是，税收和法律之间具有极其紧密的联系。然而要认识在那个时期法律之于税收的重要性，无需直接阅读当时的历史文件，相反，对这一期要完成税款征收所必须具备的几个要件进行思考，就足以达到上述目的。

    中国在整个八十年代一直试图通过给予企业更大的自治权来解放公有制经济部门，与此同时对于显著增长的私有制经济部门亦保持宽容的态度。对这两个部门来说，税收为政府组织收入都是建立在企业自主决策的基础之上。渐渐地，政府作为税收的征管者，与纳税企业之间不再是行政上领导与被领导的关系。由于国家财政收入长期依赖于公有制经济，因此在企业自治和保证来自公有制经济部门的财政收入之间如何取得平衡就显得十分困难。对于国有企业正常运转需要多大程度的自治众说不一：历史实际证明，仅有企业自治远远不够，还必须建立市场竞争，取消行政对市场价格的管制。因此，通过税收减免给予企业更多“自治”，对于中央各部和地方政府来说都非常具有吸引力。此外在私有经济部门，针对私主体的税收征管体制亦尚未建立。可见，税收对于两个部门来说都是一个新鲜事物。在这种背景下，要想建立一个税制就必须首先满足三个前提条件：必须有协调一致的税收规则供各方主体遵守，这些规则必须有国家强制力作为保障，以及必须确保公众知悉这些规则。然而，这三个条件亦属于法律的基本特征，是任何规则归属于法律体系的必要（虽非充足）条件。[1] 因此将税收规则作为法律推出非常有助于成功实现税收征管。这也是当时税收政策文件中常常提及法律的背后原因。[2] 下文将举例分别对这三个条件及其与依法治税的关系进行说明。

    对于第一个条件——具有协调一致的税收规则，在 1977 年《规定》开始实施的前几年里，主要违反这些规则的主体不仅有地方政府，还有除财政部以外的其他中央各部（及其对应的地方部门）。按照计划经济的思维，这些部委可以通过行政命令干预它们所监管企业的管理，其最初的行为似乎表明它们认为同样可以就税收事项做出决定。例如1982 年初财政部抽阅了 1981 年 9 月至 1982 年 2 月中央一些部门下达涉及财政收支的十三个文件，“其中有九个文件，事先未与财政部商量，或者商量了没有同意，而由有关部门直接报请领导机关批准或者自行下达”。[3]因此财政部请求国务院重申，“各部门在制定政策和措施时，涉及减收增支的，要事先征得财政部同意，然后专门报经审批，不得在其他文件中夹述一笔”；税收“必须统一管理，凡有关这方面的规定，统由财政部下达，或者由财政部报经国务院批准下达”。[4]清理各部门在税收方面自行作出的规定，抑制各部门超越权限擅自决定减免税收，提高财税部门在政府体系中的地位，说明严肃财税纪律并非“财政部门侵犯别人的利益”，成为了八十年代财税体系中的重要话题。考虑到这些目标，将税收规则上升为法律就显得合情合理了，因为任何法律体系的一个基本特征就是指定某个具体的权力机关作为法律规则的制定者和最终解释者，并赋予其确保法律规则内部协调统一的职责。

    对此还有两点应当特别指出。首先，各部门之间的协调当然不只是中央政府才会面对的问题，地方政府同样必须努力在多个政府机关之间执行税收政策。[5] 这说明无论是在哪一级政府，法治对于税收征管的成功实施都具有相同的重要作用，因此地方和中央政府都应该出于这个原因而对法治产生兴趣。其次，正是在协调部门内部关系以确保非税务部门不会损害税法协调统一的背景下，八十年代的税收政策文件反复强调着这样一个重要的原则，即法律在被修改之前是具有约束力的，修改法律必须遵循特定的程序。今天之所以很多人认为中国税制仍然欠缺法治的一个重要原因，就是行政机关中的税法规则制定者（大多数情况为中央政府和其负责税收政策的部门）想要试行不同的税收政策时总是绕过法律修改程序。只要有国务院的批复（甚至仅仅是“国务院的精神”），“试点不需要立法”、“政策比较成熟之后再立法”这种说法就被认为可以冠冕堂皇地把对合法性问题的质疑打发掉。然而，八十年代反复强调的一个观点是，非税务机关在税收事务上要服从税务机关：对现行税法如认为有不合理之处，可以向相关机关、直至中央反映，但在没有修改税法之前，必须坚决贯彻执行现行税法规定。[6] 这个在八十年代就被表述得十分清楚的原则却在今天会被如此轻易地忽略，也许表明了对法治缺乏持续的投入。不过，这与另外一个事实却是一致的，即政府可能会发现法治在某些情况下会非常有效，甚至为必需。

    成功建立新税制的第二个前提条件是要以国家强制力为税收规则提供保障。中央政府在八十年代作出了一系列决定，扩大全国税务机关的规模。[7] 但与给税务机关配备足够人员同样重要的是赋予税务机关各项权力，包括必要的检查权以及扣留变卖资产、采取其他强制执行措施的权力。[8] 但在八十年代初期，税务机关是否拥有这些权力并不十分清楚，纳税人拒绝缴纳税款常常仅承担行政机关内部的处分。[9] 同时，税务机关在试图征收税款时往往会发生暴力冲突。谩骂、殴打、围攻税务人员和税务机关的抗税现象从 80 年底直持续到 1993 年。1989 年最高人民法院发文称：“目前偷税漏税现象十分严重，暴力抗税时有发生。据不完全统计，目前全国国营、集体企业偷税面约占 50%，个体户偷漏税面约占 80%，1986 年以来，全国发生冲击税务机关、围攻殴打税务人员案件共 8017 件，打死 11 人，致残 26 人，重伤 713人。”[10]1992 年国家税务局局长金鑫汇报：“冲击、打砸、爆炸税务机关，围攻、谩骂、殴辱、伤害税务人员，恐吓、报复、迫害税务人员及其家属的事件也时发不断，每年都超过 2500 件，近两年上升到3000 多件。”[11]在这种情况下，政法体系从80 年代初开始就持续被动员来支持税收征管。[12] 不仅公安、检察、刑事司法部门要严惩偷税、抗税的刑事犯罪，1989 年最高法院甚至明文要求，在行政案件司法上，法院要偏向税务机关：

    对纳税人、代征人或其他当事人对税务机关纳税或者违章处理的决定不服向人民法院起诉的案件，人民法院应当严格审查提起诉讼的法定条件，不符合的不予受理。对于事实清楚，适用法律、法规正确的税务处理决定，应予维持；对于实体上处理正确，但程序上有缺陷的税务机关的处理决定，在税务机关补正后，也要维持税务机关有关征税和处罚的决定。对于税务机关根据纳税人（个体工商户）的申报，经过典型调查、测算和民主评议以后，合理确定纳税人应纳税额和缴纳期限，并书面通知纳税人依照执行，纳税人不服向人民法院起诉的，人民法院一般应予维持。[13]

    我们很难再找出比本段话更恰当的例子来说明本节所要证明的基本观点——尽管中国法律体系在这个时期十分落后，但税法体系在很多方面可以说更加落后。因此，即便只是一个孱弱的法律体系，仍然会有助于税收征管。将税收规则与法律结合起来，在当时是非常重要的。

    最后，税收政策得以成功实施的第三个前提条件是税法通过被公之于众而获得人们的自愿遵从。利用行政手段从国有企业取得利润上缴并不需要这样的公开。而在 1977 年至 1993年期间，全国各地的税务机关仍然没有配备充足的人力，无法正常开展工作，自愿遵从就显得格外重要。于是，执法机关开始大力宣传税法。1987 年财政部、司法部发布联合通知要求各地在普及法律常识的教育中，采取各种形式宣传税法的基本精神和主要内容，“树立依法纳税光荣、偷税漏税可耻的社会风尚”。[14]而税务部门亦经常表示，对税收规则法律性质的认识不足是税收征管的一大障碍。“目前我国公民税收法制观念比较淡薄，对税收缺乏认识和理解。一些人把税收看成是额外负担，税费不分。”[15]这种表述的潜在逻辑是：税款征收有法律作为基础（而收费也许没有这样的基础）是税收具有合法性的关键所在，自愿遵从也因此而具有正当性。也许正是出于这个原因，在八十年代产生了一个到今天都在使用的法律起草惯例，即在非税收法律中明确提及公民负有纳税的义务，虽然这些法律体系没有进一步对此义务作出任何规定。[16] 实际上，宪法对税收所做的简单规定[17]——“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，很大程度上也是为了达到同样的目的，即使税收引起公众的注意，并预示税收征管将有法律作为后盾。

    如今，中国的法律体系已经经历了三十多年的发展，现在对于法治的讨论更多地强调审判独立和规则制定过程中的民主参与。法治和法制的区分被广泛接受。八十年代税收征管对于法律的强调（除八十年代后期行政复议和行政诉讼的发展外）应当完全属于法制的范畴。然而，法制和法治二者之间也有许多共同之处，包括法律规则之间必须具有相当程度的一致性，法律规则通过被公众知悉（而不是行政机关的命令）的方式获得遵从，以及法律规则应当以国家强制力为后盾。同样基于这些原因，立法权的分配亦十分重要，不论是对于法治还是法制它都是必不可少的内容。所以，在一个法律对于税收征管如此重要的时期，中央政府牢牢掌控税收立法权的能力就显得格外引人注目。

    但是，集权并非法律体系的必然特征，也没有任何理由说一个分权的政府体制无法实行法治。所以为什么在 1993 年以前，各省虽然有能力向中央要求更多其他形式的分权，但仍然向中央政府让出了其全部税收立法权的问题，仍有待进一步解释。

    四、解释税收立法集权的三种理论框架

    前文已经表明，我们不能想当然地认为，如今中国税收立法权集中的状态“一直以来都是这样”。事实上并非如此。在现有的历史证据中，一些说明在某些历史时期（特别是 1958 年以后和 1970 年以后的若干年中）分权占上风，另外一些则表明集权是在八十年代逐渐成为主流。这些证据都足以证明税收立法集权并不是现代中国单一制体制下不可避免的必然结果。虽然只有中央政府才享有主权，但它可以通过直接授权或者再授权的方式，将立法权下放给省级以下政府。我们仍需解释的是，仅就税收而言，中央政府为什么在总体上拒绝对省级以下政府进行这种授权，以及在省级政府层面仅实行相当有限的授权。

    对此可能提出三种不同的解释，它们在所涉及的理论和求证方法上各有不同。首先，有人可能会承认八十年代税收立法权集中化发展过程的偶然性，但认为之所以实行集中，是因为它是那个历史时期最好的体制安排。特别是在由计划经济向市场经济过渡的阶段，虽然存在像利改税这样明显的失误和挫折，但总体来说，中央控制下的税制改革可能是更佳的选择。在为新经济制定税法时，中央政府可能会有信息和规模经济方面的优势：它可以更加便捷地了解国际惯例，更容易获得国际援助，而且可以在全国范围内推广地方试点（如增值税）的成功经验。中央政府与地方政府相比其眼光可能更为长远，从而在社会的激烈变革中拥有更加广阔的视野。总的来说，可以认为“在等级制度下的试验”[18]是中国进行改革和实现发展的“体制基石”，近年来一些社会科学研究者也开始支持这种做法，认为它给中国经济经改革做出了积极的贡献。[19] 立法权集中即可以被理解为这种做法下“等级制度”的一个表现：中央政府通常保留实施新政策的权力，同时有选择性地进行地方“试点”。

    以上这个解释的问题在于，我们不能随意做出结论：中央控制下的政策试验即使存在明显的缺点，也是最佳模式。必须在理论层面或者结合具体的政策领域对此作出证明。另外，在财政管理方面，学界广泛认为八十年代中央政府正处于对地方失控的边缘，地方政府拥有非常强大的力量。财政管理政策当时并非由中央政府主导、自行选择试点的领域，相反，中央政府不得不与许多地方政府同时进行反复且深入的讨价还价。在 1993 年以后，中央控制下的政策试验成为了税收政策改革的一般方法，但在八十年代它应当还没有得到承认。当然，最后应当提出的质疑是，为什么在今天从计划经济转轨早已完成之时，立法权集中仍然构成中国税制的一部分。如果考虑到上述这些原因，第一个解释就显得过于表面化了。

    对税收立法权集中的第二个解释是，中国的立法和司法部门在历史上与中央政府的联系更加紧密。特别是由于法律制度是实行新税制的必需（上一节已说明了这一点），中央政府在实施法律制度促进税收征管方面具有绝对的优势。除深圳这样的经济特区外，大多数地方政府都不熟悉立法这个工具，在支持和利用司法方面就更显不足。这使得尽管宪法和地方政府组织法都规定了地方立法权，但中央政府仍可以不断地把法律说为与集权等同。更进一步，这个解释可以指出，中国的立法体制在整体上非常集中。这使得即使存在其他形式的财政分权，税收立法权的集中亦不足为奇。立法分权只有在法律体系对于税收不那么重要的时候——如1958 年和 1970 年——才可能进行。然而，这个解释似乎并不完整。相比中国其他立法领域而言，税收立法权更加集中，这就意味着中国立法体制本身非常集中的事实不能成为对税收立法权集中的全部解释。而且这个解释又会引起另外一个问题，即为什么立法体制在整体上如此集中。

    对 1977 年以来的税收立法集权可能提出的第三个解释认为，应当根据当代中国政治的逻辑来看待 1977 年以后的持续集权。立法权也许像政治任命和地方政府的人员编制一样，是文化大革命后执政党认为越来越需要集中的一项权力。[20] 甚至在政府权力下放和鼓励地方官员“为发展而竞争”的时期，立法权集中也帮助了党中央进行政治控制。所以，税收立法权集中的有效性不能用公共财政的理论来评价，而应当从政治的角度来看待，而且在八十年代为保持立法权集中所投入的政治资源也应当从这个角度进行理解。虽然这个解释仅仅是一种猜测，但它与最近政治经济学领域的研究是相一致的。这些研究强调集权——特别是对人事决定和政治升迁管理方面的集权——对于中国经济转型的重要性。[21] 这些研究虽然没有明确考虑立法权集中，但偶尔对其会有所隐涉。税法权的垄断与政治集权之间是否存在紧密联系，是非常值得进一步求证的问题。

    五、结 语

    当一个制度按照被广泛接受的标准可以判断为不合理，它为什么能够继续存在就成为一个明显且不可回避的问题。而在我国财税法研究领域，学者们出于各种各样的想法，回避了税收立法权为什么能够在 1993 年以后这样高度集中这个问题。普遍的一种倾向是假设这一问题有简单的答案，比如中国是单一制国家、有长期集权的传统等等。甚至可能有学者认为税收立法集权相当合理。认为税收立法集权既不合理、又具有强烈的历史偶然性的观点非常少见。本文提倡的就是这种少数观点。要寻找到近三十多年税收立法集权的政治或其他偶然原因，无疑尚需大量、深入的研究。本文试图说明的仅仅是，对税收立法集权问题的忽视，很可能是对历史或对财政联邦体制概念本身的误解而造成的。重新对相关概念和历史事实进行考证并在此基础上达成一定共识，可能是财税法研究中意义重大的一项任务。
 
 
 
 
注释:
[1]参见 H．L．A．Hart，The Concept of Law，Oxford：Clarendon Press，1994。
[2]相比之下，九十年代以后，特别是今天，强调依法治税（如 2004 年国务院颁布的《全面推进依法行政实施纲要》）的重要意义在于实现问责型政府的总体目标。
[3]国务院批转财政部《关于严格财政管理制止乱开减收增支口子的报告》的通知（1982 年 3 月26 日）。
[4]国务院《关于平衡财政收支、严格财政管理的决定》（1981 年 1 月 26 日）。
[5]参见广西壮族自治区人民政府批转区财政局《关于加强税收统一管理，切实整顿减税免税的报告》的通知（桂政发［1981］80 号，1981 年 5 月 9 日）。
[6]1987 年 4 月 18 日《人民日报》评论员文章，“重视税务工作，开辟更多税源”（“由于情况的变化，会发生税法与客观经济形势的发展不相适应的问题，需要作出必要的修改和补充。但这种修改和补充只能遵循法定的程序和权限办，而不能自行其是。”）
[7]1981 年国务院批准增加税务干部 8 万；1983 再次批准增加 4 万人；1985 年批准从 1986 年至 1988年间增加税务干部编制 10 万人。1991 年中央机构编制委员会批准增加地方税务系统事业编制 1． 5 万名。
[8]见国务院《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》（国发［1988］85 号）第 5、6 条。
[9] 财政部《全国财政工作会议汇报提纲》（1979 年 5 月 5 日，同年 7 月 7 日由中共中央、国务院批准）：“拖欠税款、偷税漏税受罚款或者收滞纳金的，企业领导人员在一年内不得享受奖金待遇”；“偷税漏税的，应视情节轻重，给予批评教育或者依法处以罚款。”见前注[5]，桂政发［1981］80 号：“抗交纳税的，应从企业利润留成或者企业基金中开支，不得列入企业成本费用及营业外开支，且企业领导人一年内不得享受奖金待遇”。
[10]最高人民法院《关于人民法院大力支持税收征管工作的通知》（1989 年 11 月 4 日法（行）发［1989］31 号）。
[11]最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家税务局关于印发《最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家税务局领导在联合新闻发布会上讲话》的通知（1992 年 4 月 16 日）。
[12]《中华人民共和国刑法》（1979 年7 月1 日）第121、124 条；最高人民检察院《关于配合税务机关清查偷漏、拖欠税款的通知》（1981 年 4 月 30 日）；最高人民检察院和财政部《关于进一步搞好查处偷税、抗税案件工作的联合通知》（1986 年 6 月 16 日）；公安部《关于认真查处殴打税务人员案件的通知》（1987 年 5 月 29日），财政部税务总局《关于同人民法院加强联系及时查处偷税、抗税和殴打伤害税务干部的案件的通知》（1986 年 8 月 15 日）；最高人民检察院、国家税务局发出《关于建立偷税抗税案件备案、移送制度的通知》（1991 年 10 月 21 日）等等。
[13]见前注[10]法（行）发［1989］31 号。
[14]财政部、司法部《关于认真贯彻国务院 ＜ 决定 ＞ 加强税法宣传教育，严肃税收法纪的联合通知》（1987 年 5 月 21 日）。
[15]国务院《批转国家税务局关于进一步推进依法治税加强税收管理报告的通知》（1991 年 10 月 11日）。另见《人民日报》社论员文章，《税费有别》1985 年 10 月 9 日（“税”和“费”是性质不同的两个概念。税收是国家凭借政治权力，强制地、无偿地取得财政收入的一种手段。征什么税，征多少税，如何征税，都是根据国家制定的各项税收法令执行的。各项税法是按照国家的立法程序，由全国人民代表大会通过或由人大常委会授权国务院颁布实施的。）
[16]如见《继承法》第 33 条（继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款）；《民法通则》第 49 条（如果企业法人向税务机关隐瞒真实情况，弄虚作假，除法人承担责任外，对法定代表人可以给予行政处分、罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任）；《外资企业法》第 17 条（外资企业应依照国家有关税收的规定纳税，并可以享受减税、免税的优惠待遇）；《全民所有工业企业法》，《中外合作经营企业法》等。
[17]《宪法》（1982 年）第 56 条。
[18]参见 Sebastian Heilmann，Experimentation under Hierarchy：Policy Experiments in the Reorganization of China's State Sector，1978 － 2008，Harvard University Center for International Development Working Paper No． 172，June 2008。
[19]Chenggang Xu，“The Fundamental Institutions of China's Reforms and Development”，The Journal of Economic Literature，49：4 （2011）．
[20]姚依林《关于财政问题》（1981 年5 月27 日）：“制止财政上的‘跑，冒，滴，漏’……这不仅是增加财政收入的问题，而且是端正党风的问题，挽救一批人的问题。”王丙乾《在全国清查偷税、漏税和拖欠税款电话会议上的讲话》（1981 年 7 月 13 日）：《关于检查清理偷税． 漏税和拖欠税款的通告》“是为了配合在经济领域里整顿党风，加强法纪工作而服务的。中央纪律检查委员会确定把整顿经济领域里的不正之风作为今年纪检工作的重点，并且要财政部门作它的参谋助手。”见前注[7]，《财政史参考资料》，页 664、666。80 年代后期打击越权减免税也经常有这样的措辞。
[21]Olivier Blanchard and Andrei Shleifer，Federalism With and Without Political Centralization：China Versus Russia，48 IMF Staff Papers，Special Issue 171 － 9 （2001）；Hongbin Cai and Daniel Treisman，“Did Govern-ment Decentralization Cause China's Economic Miracle？”World Politics 58 （2006）；周黎安：“中国地方官员的晋升锦标赛模式研究”，《经济研究》，2007 年第 7 期。
 
出处:《中外法学》 2012 年第 4 期
来源：中国民商法律网