兜底条款是立法上针对法条无法穷尽之情形，采用的带有“其他”或“等”字样的概括性规定，①有“堵截条款”“堵漏条款”之别称，它被视为一种“策略性模糊”的立法处理技术，②广泛分布于各类法律规范之中，意在防止法条所列事项出现挂一漏万、覆盖面有限之不利局面，以起到照顾周全、放眼长远的作用。我国一贯奉行“薄”(thin)法治理念，③追求立法的宜粗不宜细，法律文本中兜底条款的使用频率较高，引致司法实践中条文适用的诸多争议，也是理论界大加挞伐的对象，其中尤以刑法学界为代表，通常认为兜底条款与罪刑法定原则既存在张力亦有契合之处，应审慎对待。④税法与刑法在保障公民财产权和人身权方面双轮驱动，共同尊崇法定主义精神，可谓沾亲带故的“表亲”，⑤故同样面临税收法定主义理念下兜底条款的妥适设置与限界适用问题。从理论研究层面来看，税法与刑法之法定主义立场一致且坚定，但税收法定与罪刑法定的内涵要义、法律明确性与开放性的适配偏好并不雷同，⑥需要结合税法语境对兜底条款加以专门研究。从立法实践层面观察，我国税法文本中兜底条款俯拾即是、类型多元，凭借着简洁、概括的语言优势，能够简化税法表述、克服立法局限性和增强税法适应性，但亦造就了税法中大量的模糊和空白地带，法律空洞化问题十分严重，⑦与税收法定主义内含的明确性要求扞格不入，例如原《个人所得税法》中“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的界定就广受诟病，最终被予以修法删除。基于此，本文立足于税法规范语境，观察我国税法兜底条款的类型化分布情况，反思并提出不同类型税法兜底条款设计与适用的现实状况和方法路径，审视兜底条款立法技术与税收法定主义理念的功能嵌合和价值排斥，关注税法文本中兜底条款末项概括的技术价值与法律风险的识别与平衡问题。
一、税法规范中兜底条款的认识与运用
作为一项常用立法技术，兜底条款在税法规范中亦不乏其身影，面临着与税收法定主义之明确性要求契合与否的争议，需要以辩证认识论和实证分析法来认识税法兜底条款功能局限及其类型分布。
(一)税收法定原则下兜底条款的理性认识
立法上将以“等”或“其他”这样的语词串联起类型化列举与兜底性概括的法条构造形式，称之为“例示规定”，其具有抽象程度上的具体与概括、事项归属上的明确与模糊、调整范围上的封闭与开放以及时间延续上的稳定与变动之多重统一性。⑧例示规定构成了我国各部门领域、各效力层级法律文本当中的一项普适性法条表述范式，税收立法中也十分常见。据不完全统计，在现行的18个税收实体法及其实施细则中，共有171个“等”和221个“其他”，⑨除规则体例相对简易单薄的《烟叶税法》没有以外，其余税种实体法与税收征管法均有分布，在税收行政法规、地方性法规、部门规章以及其他税收规范性文件中更为多见。当然，这些并非所有都归属于例示规定，有些不具有法条的一般特征，如车船税、消费税等税种的税目税率表中带有“等”字的词语，并不符合例示规定之法条表述形式；还有一些属于“其他”的除外规定，例如《船舶吨税法》第3条中“其他应税船舶适用普通税率”的规定、《企业所得税法》第57条中“其他鼓励类企业”等便属于此类，“其他”一词特指已知范围所列情形之外。
具体来看，税法中例示规定的构造型态分为两类，一种为“一般性例示规定”，以示对某一项具体规则情形的防漏性说明，此类规定较为常见，数量最为可观，如《企业所得税法》第8条中规定准予税前扣除的支出范围，即“成本、费用、税金、损失和其他支出”等；另一种为“特殊性例示规定”，即通常所言之兜底条款，其一般见于“主题规则+类型规定+兜底条款”的列举性规范之中，如原《个人所得税法》第2条的所得分类条款，该法条构造形式依序为列明条文主旨——“下列各项个人所得，应纳个人所得税”，列举十项类型所得，设置兜底条款——“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。此外，后一种情形有的也混合了前一种形式，例如现行《个人所得税法》第4条关于免征情形的表述，既有第8项中“其他人员”的一般例示规定，亦有第10项“国务院规定的其他免税所得”之兜底条款。由上可知，兜底条款属于例示规定规范构造的特殊类型，属于例示规定下的末项、最后兜底，通常体现为某一法条主题下已明确列举类型之外其他同类情形的兜底概括性规定。
“立法机关肩负从宏观整体视角确定高度概括准则之任务，而非面面俱到地沉溺于对所有可能发生的细小问题之规定。”⑩兜底条款正是立法者在保留固定类型明确立法之外，给税收立法、行政和司法实践保留一道缺口以补充发展和适应未来，是一项克服税法规范局限性的立法技术。在此基础上，兜底条款具有简化税收立法和授权税收立法之双重功用：一方面，简化立法是税法兜底条款的形式追求，税收立法语言的兜底概括表述迎合了现代复杂多变社会环境对于较低立法“规范密度”的要求，把列举例子与兜底条款结合在一起，“最能满足法治国家对确定性的需求，也适合法院在未来创制法律”；(11)另一方面，授权立法是税法兜底条款的实质目标，通过法律文本中兜底条款所进行的行政授权立法，能够增强立法回应复杂多变社会实践的适应能力。
作为税法建制的首要原则，(12)税收法定原则与税法兜底条款技术既嵌合一致亦相互抵牾，问题归结于税法规范明确性与开放性、适应性的价值融合和技术调适。(13)欲实现此目标，关键在于客观认识到税法规范不确定性利弊同构的两面性：一方面，模糊不确定、质量低劣的税收立法容易诱致税收不确定性，(14)给纳税人权利保护蒙上一层阴影；另一方面，税法不确定性并非绝对的恶(Absolute evil)，(15)税法调控和适用的灵活、复杂、多变需要立法作留白处理，用于授权行政自主立法、补充立法。因此，应根据不同主题规范下兜底条款的具体功能指向，以科学理性的态度认真对待兜底条款技术在税收立法中的运用，并接受税收形式和实质法定的检验、评估。
(二)税收法律文本中兜底条款的类型分布
基于笔者对我国税收法律的实证观察和分析，兜底条款主要分布在各税种实体法之中。(16)党的十八届三中全会落实税收法定进程，无论是已完成还是尚未实现税收法定的税种法律或暂行条例，除个别税种如车船税、烟叶税和消费税以外，大都可见兜底条款的身影。从兜底条款的法条功能出发，税收立法中的兜底条款大体可分为税目分类型、裁量适用型和法条授权型三种(见表1)，分别旨在建构课税对象类型化的开放结构，传达税务行政执法中的裁量权限和授权行政机关进行适应性补充立法。
1.税目分类型兜底条款
所谓税目，是指课税对象的具体项目或品种，它是课税对象在质的方面的具体化，明示税种的课征范围及广度。(17)税目条款设计是税种立法中课税对象要素规范的重要面向，而单一税种的税目内部构造十分复杂，“为能以简驭繁，统一公平课税”，(18)立法者一般会运用类型化立法技术，形成应税项目中的类型概念，以使“社会成员广泛地有能力将特定行为、事物和情况涵摄到法条文字所做的一般化分类中”。(19)在部分税种的税目类型化列举条款中，立法者往往出于堵住未知漏洞的需要，在已列举税目类型之后附加兜底条款列项。基于此类兜底条款所处的法条位置和独特功能，可将其归并为“税目分类型兜底条款”予以观察。
一般而言，税目分类型兜底条款分布于税基宽泛、普遍课征的税种立法中，目前此类兜底条款仅见于《企业所得税法》第6条第9项“其他收入”之规定，在落实税收法定以前，原《个人所得税法》第2条第11项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，原《印花税暂行条例》第2条第5项“经财政部确定征税的其他凭证”，亦属于此类兜底条款。(20)由于税目分类型兜底条款之授权性与模糊性背离了税收法定主义之课税要素法定、明确的旨意，不断有废除之声，然而，兜底条款作为一项中立性立法技术，关键并不在于限制其形式设计，而在于其内涵释义如何贯彻法定主义要旨。
2.裁量适用型兜底条款
该类型兜底条款是在已知列举情形之外留有一定程度的行政裁量适用权限，以回应复杂多样税务行政的需要，主要见于一般反避税的纳税调整、应税事实认定等税务行政执法事项规定中。从条款形式设计来看，既有单一法条内列举情形的最后兜底样式，如现行《个人所得税法》第8条第3项的一般反避税条款，也有同一主题章节内列举情形之外的一般立法例，如《企业所得税法》第47条的一般反避税条款，还有以“……等”形式呈现，如《契税法》第2条第3款转移土地、房屋权属的应税行为事实认定。
“裁量是当规则不能满足需要的时候的必要补充”，(21)立法者所设计的明确规则并不能完全覆盖反避税调整或应税事实认定的全部情形，最后附以兜底条款可为税务机关根据个案事实裁量判断提供规范依据，避免出现“法律所不容许的漏洞”，最终酿成国家税收流失与国民纳税不公之后果。与此同时，兜底条款之裁量适用也绝非无远弗届，相反，其通常受到规则内容和立法意图的双重规制，“无论有无明文规定，行政机关都有义务依据法的宗旨和目的行使其裁量权”。(22)
3.法条授权型兜底条款
税法中还普遍存在另一类兜底条款，其功能为授权行政主体后续补充立法，主要集中在税收优惠、扣除范围、纳税申报、税率适用等税收立法事项上。首先，在税收优惠制定方面，针对税收减免、暂予免征、排除课税等税收优惠事项，在列举部分法定类型的基础上，授权相关行政主体可就其他情形进行补充规定，兜底条款由此成为授权行政机关立法的法条依据，这一类数量最多。其次，在扣除范围确定方面，包括允许扣除和禁止扣除项目范围，除了税法明文规定的以外，还授权行政机关可以确定其他扣除项目，例如《土地增值税暂行条例》第6条第5项“财政部规定的其他扣除项目”，《增值税暂行条例》第10条第4项“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：……国务院规定的其他项目”等。最后，部分税种的特定事项如纳税申报、税率适用等亦有分布。
法条授权型兜底条款体现了税收立法过程中依托兜底条款形式载体实现法条授权功能的思路，能够在税收法治逻辑下实现控权与赋能的双赢局面。一方面，法条授权型兜底条款之授权并非毫无限制，而是有着明确的事项范围，受到同类立法事项内在隐含规律的约束，税收优惠方面的授权立法还要接受授权主体乃至上级机关的程序性备案审查；另一方面，法条授权型兜底条款迎合了政府运用税收政策适时调控的现实需要，基于二元功能同构原理下的税收调控功能不容置否，(23)该类兜底条款给行政机关预留进行补充、适应立法的空间。总之，兜底条款作为一种精妙的立法技术，较好地取得了刚性税收法定之控权要旨与弹性税收调控之授权需要的平衡。
以上是建立在我国税法规范中兜底条款的分布样态基础上，根据兜底条款的法条功能不同予以的大致类型化剖析，这三种兜底条款类型或有彼此重合之处，如原《个人所得税法》《印花税暂行条例》中税目分类型兜底条款存在法条授权，另如一般反避税规定等裁量适用型兜底条款也暗含间接授权行政立法的旨意。尽管如此，笔者仍认为三类税法兜底条款的功能导向各异，税收法定约束的严苛程度、兜底条款关涉的主题焦点亦有差别，分别对应课税要素明确性原则下税目分类型兜底条款的形式合理设计问题、税务裁量限缩理论下裁量适用型兜底条款的实质正当解释问题、税收相机调控需求下法条授权型兜底条款的补充立法规制问题，故应当逐一检视其规范设计与适用的正当逻辑。
二、税目分类型兜底条款的形式合理设计
尽管伴随着税收法定原则的落地，我国逐步取消税目分类型兜底条款的使用，但并非一概否定，增值税立法中拟制应税交易分类兜底条款的回归即是例证。因而，有必要论述税目分类型兜底条款的设置必要性和设计妥当性问题。
(一)设置必要性：税目分类型兜底条款的存废之争
2013年党的十八届三中全会提出“全面落实税收法定原则”，在这一背景下，2018年修订的《个人所得税法》针对所得分类条款进行了较大幅度的修改，其中个人所得分类兜底条款的删除意义重大，解决了“其他所得”兜底条款一直以来存在的行政授权和认定非规范性问题，在此之后的《印花税法》也照此逻辑，不再保留“其他凭证”之兜底规定。学界通常认为此举乃税收法定理念植入中国语境之结果，(24)产生了个人所得税与印花税税目类型法定之期待效果，但从法教义学和比较法学视角而言，税收法定原则并非排除税目型兜底条款设计与适用的绝对理由，而是暗含禁止与排除行政授权之精神。以个人所得税为例，综合所得税制的现代转型要求相对宽泛的所得范围，国外所得税的立法实践也印证了所得分类兜底条款可以实现形式设计合理性与实质适用合法性的合一。
1.法教义学视角下税目类型法定的意外效果
作为国家的公共筹资和治理工具，税收天然地具有私益侵害和公权干预属性，应交由国会立法保留以防范征税权恣意之威胁，此即所谓税收法定原则，它要求政府课税必须在民主同意下的法律框架内进行，就有关纳税义务的消长变化、其他关涉权利义务等，立法机关应尽可能详细、严格地在法律中加以规范，(25)不容留给行政机关可资变通的空间。理论界一般从税收实体法规范和程序法适用的角度，认为税收法定原则涵盖课税要素法定、课税要素明确和依法稽征等三项子原则，(26)其中课税要素的法定性与明确性给税收立法指明了方向，有关课税要素的立法应属法律绝对保留事项，禁止授权给行政部门，同时凡属创设赋税义务的法律规定，也应尽可能明确而不致出现歧义。(27)税目作为课税对象的类型化、结构化呈现形式，自应契合课税要素法定与明确之要求，即遵循“税目类型法定”之要求。
无论是原《个人所得税法》的“其他所得”还是原《印花税暂行条例》的“其他凭证”，都是有关课税对象要素类型化的兜底技术运用。原则上，由于此类税目分类型兜底条款具有立法语言抽象概括的模糊特性，自应不被税收法定原则所容忍。但实际上，依照2015年修正后的《立法法》第8条第6项之规定，税收法定事项涵盖“税种设立、税率确定以及税收征收管理等税收基本制度”，从立法修改进程以及后续执行阶段来看，“等”字实为“等内”结构，实际上并未明确将课税对象纳入法定范畴，(28)故从法教义学角度，很难称其为遵循《立法法》上税收法定条款的应然结果。以“其他所得”为例，此次修法将其删除，主要原因可归结为该税目分类型兜底条款在立法层面上的“无需论”和适用层面上的“困境说”，并非因为直接承受《立法法》上税收法定条款规制的结果。
其一，“立法无需论”是立法机关给出的解释，认为“考虑到目前个人所得税法中列明的所得范围已经比较全面，可不必再由国务院或其有关部门确定‘其他所得’”。(29)该解释的隐含意思为个人所得分类已然穷尽所有情形，不必增设兜底条款用于堵截漏洞，通过所得类型的法定化可实现个人所得税课税对象要素的明确稳定，完全堵住税务机关借由解释兜底条款来扩张税基的法律漏洞。然而，该前提为我国当前综合与分类所得税制下所得范围的有限列举模式，与综合所得税制的宽泛所得定义并不契合，将成为未来个人所得税制转型的一大立法阻碍。
其二，“适用困境说”是理论界与实务界一直以来对于“其他所得”适用乱象的主观诟病。原个人所得分类兜底条款“经国务院财政部门确定征税的其他所得”兼具概括性和授权性，造成税务机关在认定“其他所得”时容易发生形式混乱与实质滥用。一方面，“其他所得”认定过程中的发文主体和形式于法不容，财税部门可单方或联合采用批复、复函、通知等方式进行规定；另一方面，“其他所得”的认定结果也缺乏合理论证，个人所得分类条款已然异化为一种“空筐结构”，(30)只要是存在所得认定空白或争议的情形均可适用“其他所得”这一兜底规定。
然而，尽管“其他所得”的认定主体和形式存有瑕疵，但其认定范围和结果并非完全地模糊不定或毫无根据，原先被认定为“其他所得”的限于十种情形，《个人所得税法》修订之后进行了跟进改动，(31)其中有三种情形被重新认定为“偶然所得”，由于“偶然所得”的界定不甚明晰，学界亦担忧其异化为新的所得兜底条款。(32)可见，“其他所得”兜底条款的删除并未根治部分新型所得精准归类这一技术疑难问题，甚至引起“偶然所得”内涵、功能扩张的不利后果。此外，2018年配套修改的《个人所得税法实施条例》继续保留了所得项目归类的行政授权规定，(33)由于不同所得的减除标准与适用税率有所差异，授权行政机关决定归入哪一类所得项目进行征缴，很可能造成国库主义和稽征简便主义下课税依据有失公允。
综上所述，“立法无需论”和“适用困境说”确实反映个人所得分类兜底条款设计一定程度上背离了税收法定理念，但原因不在“其他所得”这一兜底条款本身，而在于原《个人所得税法》“经国务院财政部门确定征税”之行政授权模式，(34)通过直接删除所得分类兜底条款将授权前置要件与兜底本体功能一概废止，实属曲解了税收法定主义之课税要素明确性要求，解决问题的关键在于如何在税目类型法定基础上构建兜底条款的明确化机制，防范因税目分类兜底条款的行政授权造成课税要素非法定性和不确定性。
2.比较法学视角下税目分类的兜底设计与适用
域外法并非完全排斥税目分类型兜底条款。以所得税法为例，由于“所得”的概念如同一团迷雾，抽象得令人难以理解，立法者通常采用所得项目的正向列举或反向排除方法来界定，由此形成所得的增值概念与来源概念，(35)并且兜底条款与类型化立法方法几乎形影不离。正因为如此，“其他所得”在不同国家的法律中会指称完全不同的事物，这取决于所得概念界定的法律传统。(36)在分别采取增值所得概念与来源所得概念的国家中，“其他所得”的兜底适用逻辑也不一样：前者建立在增值所得的概念定义和非税所得的除外范畴基础上，一般由立法机关通过“所得释义+反向排除”的方式明确，如美国《国内收入法典》第61条、第140条关于应税所得的一般定义与非税所得的兜底规定；后者则牵涉法定列举所得类型之外其他来源所得的个别化、应税性评价，通常体现为所得“分类项罗列+兜底项概括”的立法形式，例如英国1918年《所得税法》第360条之规定、(37)德国《个人所得税法》第22条第3目之“来自其他行为的收入所得”、(38)日本的“杂项所得”。(39)
此外，上述实行分类应税或非税所得列举规范的国家，针对所得分类兜底条款的明确化问题，更多采行“司法正当审查+立法补充解释”的明确化机制，司法机关有权针对所得分类兜底条款启动法律明确性审查，议会机构仍然承担着所得分类兜底条款释义明确的立法任务，例如德国所得税法虽有其他所得(Sonstige Einkunfte)之规定，但其他所得在德国税法上仅以同法第22条所列举之项目为限，并非采用概括性条款。(40)同样，1950年日本所得税法修改受到“肖普劝告”的影响，设定了“杂项所得”，不同于一般意义上的所得兜底条款，“杂项所得”的范围并非无边界，而是被进一步细分为公共养老金或抚恤金等。(41)相对而言，我国原先采取“其他所得”界定的行政授权模式，行政机关垄断了所得分类兜底条款的解释权，税收司法的法律文本解释、行政行为审查、争议解决权能还很薄弱，人大主导税收立法的制度设计和实然状况之间存在着较大差距，(42)未见司法机关就行政机关所作的其他所得认定开展规范性文件审查，也未见人大层面相应的法律条文跟进修改与明文解释。
由上可知，有着深厚税收法定主义土壤的西方国家，对于税目类型化立法中的兜底条款设计也并非持完全否定态度。“一项模糊的法律并不必然代表着某个法治的欠缺”，(43)兜底条款作为一种有意识的模糊性立法技术，具有价值中立性，不能将其“妖魔化”。诚然，由于不同税种的课税对象范围宽窄有别，不能一概以税收法定原则来排除税目分类型兜底条款。
(二)设计妥当性：税目分类型兜底条款的优化改进
针对税目分类是否应当设置兜底条款，应根据具体税种的征税机理，从税目类型法定的现实价值和长远意义加以综合研判。现实中，依据税种的课征广度，可将税种划分为有限税目型税种与宽泛税目型税种，前者属绝大多数，一般应禁止税目分类中兜底条款之设计，或虽可适用，但必须本着兜底条款的简约立法而非模糊立法的功能指向，后附具体内容的明确罗列，故《印花税法》删除“其他应税凭证”理所应当，与此同时，税法拟制性规范有扩张税基的效果，宜尽量少用概括主义的表述方式，(44)故《增值税法(征求意见稿)》第11条第4项关于“视同应税交易”分类的兜底条款也应删除或改造；反之，后者以所得税为代表，在所得(收入)分类列举立法中应允许使用兜底条款，以兼顾法的封闭性与开放性、确定性与适应性之要求，也与应税所得的广义属性相匹配。
“健全直接税体系、提高直接税比重”的税制改革方向已在国家“十四五规划”中得以明晰，其中，个人所得税制度处于关键改革领域，朝向综合所得税制演进的趋势不可逆转。因此，未来应进一步优化调整个人所得分类项目，恢复“其他所得”之兜底规定，以使税法更加周延，其前提必须解决如下问题。
其一，“应税所得”概念的具体化。尽管理论界关于“所得”的定义存在争议，但不管各国采取哪一种“所得”界定学说，起码能够构成其定义的理论支撑，从而避免因概念本体模糊而过分依赖类型化方法，也能够为其他所得界定提供源头指引。我国理论界认识到“所得”定义的多样性现实，但鲜有学者尝试总结现行法上“所得”分类规律，提出“所得”定义应当立足的学说所在。笔者认为，在间接税和分类所得税制双主导现实以及减税降负的时代背景下，“源泉说”较为契合我国综合与分类所得税制的内在规律，也构成了“所得”分类正向列举式立法的依据所在。它主张“只有得自某一来源的收益才是所得”。(45)当然，“源泉说”下的所得概念依旧存在一定的模糊性，其只是揭示所得概念的类型化生成逻辑，面对丰富多样的各类“源泉所得”，立法者只选择具有经常性的“源泉所得”进行课税，尽管“偶然所得”的个体偶发性特质与之冲突，但从社会整体层面上看，偶然所得的交易常态性仍符合“源泉说”。因此，依据“源泉说”定义所得概念的过程，乃对不同来源的所得加以应税性和可税性判断，其判断标准为“社会整体层面的经常性”，随后对这些经常性应税所得进行类型化立法。
其二，“所得分类”的自洽和开放。“各类所得的分类并非纯粹的逻辑问题，而是渗透着立法者的价值考量”，(46)在实行分类所得例示型立法模式的国家和地区，都有着基于不同价值判断和分类基准的所得分类范式，颇具本土特色。在我国，所得类型的划分基准主要奉行“行为导向”，并且考虑到不同收入群体的身份性。“所得类型化的根本原则一在于稳定，二在于简便”，(47)分类所得项目应当保持相对的安定性和简洁性，以此来增加税法的可信赖性和可接受性。当然，这也绝非意味着所得类型的僵化不变。一方面，各分类所得有可能存在类型化逻辑不自洽等问题，可予以简并或调整；另一方面，面对社会经济活动形式的变化发展，有可能出现新型所得形式，或者税法新纳入规制范畴的应税所得，此时，应当借助兜底条款保持所得分类的开放性，使得税法能够与时俱进地做出相应调整，只不过所得类型的扩张应当基于基本生存权保障和量能课税原则的原理，应税所得范围的扩张应当与个人所得的综合化程度以及抵扣减免力度相一致。
其三，“其他所得”的解释与适用。“租税法定原则所要求者，不仅为‘法律保留’，且根本为‘国会保留’。”(48)由于税目分类型兜底条款的抽象概括性，立法机关更应丰富其内容。为此，我国未来“其他所得”兜底条款回归后，应当摒弃一贯的概括式立法模式，而从立法上明确“其他所得”的具体范围，禁止授权给行政机关予以规定，至于“其他所得”具体内涵的明确化路径，应从行政专业判断和司法中立裁判两方面协同推进。针对争议性和新兴所得类型纳入“其他所得”进行兜底性征收，行政机关应当首先遵照穷尽原则，根据量能课税原则与技术理性思维进行应税所得类型的归属判断。此外，应构建“其他所得”行政认定适用的司法终极审查机制，坚持明确性、合理性、合法性的审查标准，即关于其他所得的解释与适用必须明确，避免再模糊化，也应当契合所得税法上应税所得的基本内涵界定，并满足所得类型归属的例外要件，以防止行政权恣意独断。
三、裁量适用型兜底条款的正当解释进路
目前，裁量适用型兜底条款主要出现于我国所得税法的反避税调整和契税法应税事实认定规范之中，区别于税目分类开放或法条兜底授权，此类兜底条款之设置意图在于赋予税务部门个案执法的自由裁量权限，以相对模糊的规则设计起到震慑避税安排的意义。(49)然而，裁量适用型兜底条款毕竟属于模糊性立法，难免产生条文含义解释与准确适用问题，可能造成因税务机关裁量基准缺失而发生反避税权力扩张之不利后果。为此，有必要结合裁量适用型兜底条款之特殊构造，构建此类兜底条款的正当解释与司法审查机制，使其内涵明确化、适用合法化。
(一)裁量适用型兜底条款的模糊困境
不同功能形态的兜底条款设计形式并不相同，税目分类型兜底条款实质属于抽象法律概念的兜底生成，一般为“兜底字样+法律概念”，可视为不确定法律概念的一种；法条授权型兜底条款的设计形态则比较简单，一般为“其他主体规定的情形”，以示授权立法；相比之下，裁量适用型兜底条款的设置则略显严格，通常在“其他”这一兜底语词基础之上，附加一些限制性关键词，这些关键词往往因为属于列举类型的共同特质或核心概念，而颇具概念的不确定性，譬如“合理商业目的”“不当税收利益”等，将这些不确定法律概念“作为规范构成要素，满足了税收事实和税收政策对税法的实然要求，进而起到一种‘齿轮啮合’的作用”，(50)同时，又能够实现对税务行政裁量权行使范围的立法控制，避免裁量适用型兜底条款的过于概括。
裁量适用型兜底条款中不确定性概念实际上是对于类型条款同质规律的特质凝练，它对反避税权力的裁量实施形成一定的标准性约束，但受到法律概念模糊性的影响，使得反避税兜底条款处于“一种在规范指引下的弱的意义上的裁量”，(51)反避税兜底条款的裁量权界限不够明晰。因而，一方面，有必要合理解释裁量适用型兜底条款中不确定法律概念的含义，从规则建构层面尽可能地丰富对兜底条款的整体科学认识；另一方面，也应认识到不确定法律概念的情形中始终存在行政机关的酌定余地，(52)从而有必要加强司法机关在反避税兜底条款裁量适用过程中的合法性与合理性审查功能。目前，我国的相关现实却不尽如人意。
第一，裁量适用型兜底条款存在法律解释不足问题。以个人所得税法的反避税规则为例，目前个人所得税反避税条款只有税收法律的基本规定，缺乏更为明确具体的操作指引。我国在《个人所得税法》中首次引入反避税条款以来，尚未制定个人所得税反避税兜底条款的解释细则，尤其是《个人所得税法实施条例》中反避税条款解释规则的留白处理，(53)使得税务机关在认定已知避税形式之外的其他情形上缺少足够详细实用的规则支撑，反避税裁量权运用或流于失范或虚置不用。由于具体实施规程的立法空白，根据税法解释权配置的专业化导向，实践操作中一般以税收行政解释为主导，难免因征税机构本身的国库主义立场局限而致使相关解释偏离合法性、合理性要求，在具体个案的裁量适用中也无法杜绝税务机关进行扩大解释，甚至滥用实质课税权，侵害纳税人的正当合法权益。
第二，裁量适用型兜底条款存在司法审查缺失问题。在我国反避税兜底条款的裁量适用过程中，司法机关对于反避税兜底条款乃至一般条款中不确定法律概念的行政解释行动实难起到有效审查监督的作用，特别是就避税行为事实认定中几个关键不确定法律概念的衡量标准、价值评价等宏观问题缺乏司法判例应有的基础解释关照。在反避税兜底条款中不确定性概念的具化解释和法条整体的裁量适用方面，一贯以行政机关的专业判断为准，司法机关本应起到平衡与协调国家利益、社会公共利益和纳税人利益的作用，但未能在判决书中对税务机关的裁量判断出具专业说理性审查意见，也由此导致司法裁判对规范反避税执法实践的指引功能难以得到体现。
(二)裁量适用型兜底条款的明确机制
裁量适用型兜底条款因其内部概念的不确定性而亟待构建相应解释机制，同时，考虑到税务机关的个案裁量适用仍有一定的自由空间，应当发挥税务司法在个案上的审查监督作用。
1.个税反避税兜底条款内容的解释机制
目前个人所得税反避税兜底条款的解释性立法滞后，与其制度初设阶段不无关系，个人所得税反避税实践刚刚起步，由丰富个案处理经验累积而转化形成新的反避税规范类型情节，方是实现反避税立法从“经验法则”到“规范法则”提炼的技术路径。在承认反避税立法的渐进式执法经验提炼模式基础上，也不意味着税务机关适用兜底条款的裁量权无边界化，而应确立反避税裁量权行使的基准解释，防止实质课税原则在反避税领域的滥用。具体到裁量型兜底条款解释机制的构建方案，针对个税反避税兜底条款的解释适用，应从以下三个方面展开。
第一，从解释权配置视角，构建税法兜底条款解释权的三方共享与互动机制。在当前行政主导型税法解释格局下，积极探索构建由立法、行政和司法共同参与的兜底条款共享解释机制尤为必要，从而祛除行政独享税法解释权所带来的弊端。在税收立法机关负责民主立法，税收行政践行专业立法的固定职能分工基础上，另外开放、释放税收司法解释权能，(54)以有效解决税收自由裁量权的盖然性与税收法定原则的明确性之间的冲突与博弈，不失为化解我国税法解释行政主导风险的可行路径。
第二，从解释方法而论，采取同质性解释与目的解释的协同进阶思路。在我国司法实践中，针对兜底条款的解释适用，已然确立了同质性解释与目的解释并用的裁判方法路径，不仅兜底条款的适用情形“应与同条款中已经明确列举的情形具有相同或相似的价值，在性质、影响程度等方面具有一致性”，而且兜底条款的适用“应符合该条款的立法目的，不得任意适用”。(55)首先，应当运用类型同质的判断标准，类型列举条款与兜底防漏条款既要有类型“同”的比对，也要有行为属性“质”的观察，(56)在避税事实可归入已知类型之外，不可涵摄时应更多探寻两者之间的同质规律，即一般反避税指引标准的概括、确立。其次，当兜底条款的列举项仅有一项或类型太过于多元化或彼此之间逻辑不周，此时“同质性解释规则于兜底条款中的适用存在着窘境和‘不合拍’之处”，(57)需要寻求目的解释方法之补充运用，(58)应当基于反避税立法意图对此类兜底条款加以整体认知，进而对其构成要素之不确定法律概念加以标准衡定和价值评价。一方面，基于避税行为的可罚性，(59)厘清合法税收筹划与脱法避税之间的界限；另一方面，基于反避税调整的正当性，进行法律形式与经济实质之间的判断。
第三，就解释标准而言，应注意个人所得税与企业所得税反避税规则的独立与衔接。当前个人所得税法反避税规则甫一设置，在列举项上直接移植了企业所得税法上的“关联交易”和“离岸架构”，在兜底项上则潜在援引了企业所得税法上的“合理商业目的”的主观标准。然而，这并未关注到个人所得税领域中反避税的特殊性和问题所在，个税避税形式既千变万化，又触及伦理、道德、人际交往等方面，与冰冷的商业交易不能直接挂钩，因而“合理商业目的标准”显现出逻辑不自洽等问题，可能使纳税人陷入“自证无罪”的窘境。(60)基于此，要认识到个人所得税与企业所得税反避税规则的重合与特殊之处。一方面，在确实涉及个人、个体工商户、合伙企业等之间的商事活动上，可以借鉴企业所得税的相关反避税规则，实现规则嫁接；另一方面，在涉及个人之间尤其是家庭私事安排上，应基于“有无明显税收获益之主观目的与客观实质”之一般标准，根据个税反避税执法实践不断丰富规则，明确税务机关的举证责任归属，从而确立起两项税种之间相互衔接且独立的一般反避税规则体系。通过上述解释机制的构建，既能够在整体上积极塑造个人所得税反避税兜底条款裁量适用的基准，也尊重了税务机关在个案处理方面的裁量判断余地。
2.个税反避税兜底条款适用的司法审查机制
更进一步的举措在于加强司法机关对于行政机关制定的个税反避税兜底条款解释性规范文件，以及在具体个案上行政机关的裁量权行使的正当性审查。首先，针对税收规范性文件的司法审查问题，除了立法上的税收规范性文件备案审查程序外，还应尊重具体税案中纳税人就相关行政规范性文件提起司法审查监督的诉讼权利，由司法机关就行政部门所作的一般性解释开展正当性审查。其次，对于具体税案中行政裁量的司法审查，一方面，要从形式上，审查税务机关的裁量适用过程是否遵照案件客观事实和契合合法性要件，且是否严格依照相关行政程序规范；另一方面，要从实质上，审查税务机关裁量权的行使结果是否符合比例原则。最后，在具体制度方面，应当由最高人民法院结合税务司法实践中的典型判例，构建个税反避税兜底条款认定的案例指导制度，特别是应当强化司法审查行政机关认定过程和结果的裁判说理能力，形成个税反避税兜底条款裁量适用的统一基准或一般规则。
四、法条授权型兜底条款的补充立法机制
由于我国税收授权立法的泛化使用，法条授权型兜底条款在税法规范中分布最为密集，在落实税收法定进程中，其逐步得到规范，但亦面临失范的困境，有必要澄清该类兜底条款设计适用的实体要件和程序进路，以此构建行政补充立法的全面实施机制。
(一)法条授权型兜底条款的正当与失范
特别授权立法和法条授权立法为全国人大授权税收立法的两种形式，前者伴随全面落实税收法定的立法实践正逐渐退出历史舞台，(61)后者也正成为税收授权立法的主要形式，且在授权对象的合规统一、授权事项的明确具体、授权立法的程序规制方面趋于规范。其中，将兜底条款载体与授权立法理念相融合是法条授权诸多形式的一种，其目的就在于通过列举条款与兜底条款之设计，意在填补法律的空白和不充分性，(62)授权行政机关根据未来社会情势变化或政策调控需要进行补充立法。同其他法律规范一样，税法规范具有法源层级明确性，税收法定原则绝非等同于税收法律的全部绝对保留与完全明确规范，“实际上税收法定原则并不像我们想象的那样，完全排除了行政机关对税收事项的立法权力”，(63)其允许特定、具体、规范的法条授权立法模式，特别针对具有宏观调控需要的税收优惠立法事项。
然而，我国在法条授权型兜底条款的实体限制与程序规制上仍存在诸多问题，人大授权行政立法的课税要素范围模糊，违背税收法定的法条授权时常可见；人大监督行政立法的方式、力度有限，特别税收措施法条兜底授权的规范实施机制还不够完善。
其一，实体层面上，人大授权行政立法的范围模糊不定。除了税收优惠事项以外，部分税种的特定事项也还存在着法条授权型兜底条款设计，包括纳税申报等税收征管事项，以及一些尚未完成税收法定的税种立法中的核心课税要素规范事项，如《增值税暂行条例》规定的9％税率档的适用。在落实税收法定原则之前，除了部分税种因税收法定进程滞缓而出现授权对象的主体层次较低等问题以外，还存在违背税收法定原则授权行政机关立法确定核心课税要素的问题，出现了税目分类型与法条授权型混合同构的兜底条款样态，如原《个人所得税法》中“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的规定、《印花税暂行条例》中“经财政部确定征税的其他凭证”的规定。落实税收法定原则以后，有关征税客体范围确定的兜底授权规定已予以删除，但在税率适用方面仍存在授权的规定，譬如《增值税法(征求意见稿)》第13条第4项“纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外”，其明显违反立法法关于“税率法定”之规定，实则将税率确定权与调整权相混淆。(64)此外，除了授权立法事项不明确以外，法条授权型兜底条款的具体适用情形也并不十分清晰，立法中常见的“根据国民经济和社会发展的需要”等模糊表达，尽管契合兜底条款的立法特点，但仍有必要进一步明确限定其具体范围。
其二，程序层面上，人大监督行政立法的能力有待提升。尽管针对税收优惠减免事项的法条授权型兜底条款之后附加限制性规则，即实体上明确授权的具体对象，程序上增加行政机构向立法机关备案的要求，形成了法条授权型兜底条款运作的双重限制要件，以秉承授权明确性原则和授权控权化旨意。结合现阶段落实税收法定原则背景，各税种法律将税收优惠等事项统一授权给国务院进行规定，同时必须向全国人大常委会备案，但从组织内外分工合作的视角来看，具体操作规程的缺失使得国务院行使授权性立法职权时面临“内外组织”的协调不力与监管乏力困境，即内部方面国务院与其下属财税主管部门的决策权与职管权，外部方面国务院与全国人大常委会的实体立法权与程序备案制、规范审查权的衔接不畅问题。
(二)法条授权型兜底条款的补充立法实施
法条授权税收立法也不是毫无章法、无据可循，而是要合乎税收实质法定的内在要义，故而。税收法定原则与税收授权立法的彼此兼容构成了法条授权型兜底条款设计的立法考量。一方面，从实体维度对于法条授权的立法事项和适用情形范围予以明确限制，以防范授权立法消解税收法定的刚性部分；另一方面，从程序维度对于法条授权的税收行政立法也要接受人大的审查监督，以确保下位法与上位法的协调一致。基于法条授权型兜底条款所存在的上述问题，应积极构建和完善法条授权税收行政补充立法的实体与程序机制，最终形成人大税收立法与政府税收立法协调有序、监督有力的协同发展格局。
第一，明确人大授权税收行政立法的实体要件。首先，应当厘清税收立法事项的议行分工范围，基础课税要素与特别税收措施贯彻税收法定的要求并不完全相同，应当在遵从授权明确性原则的基础上，一方面提高并统一税收授权立法的具体执行主体，即最高行政机关国务院，禁止类似“经财政部拟定、国务院批准”的间接转授权；(65)另一方面明确授权立法事项的范围，基础核心课税要素如纳税人、征税范围、税基、税率等应当由立法机关通过制定法律的形式确定，(66)其他一般课税要素如税收减免、抵扣项目等特别税收措施立法事项可授予行政机关补充规范。其次，需要明确特别税收措施授权立法的适用情形。在正向上确立公共利益本位的授权立法逻辑，即税收授权立法必须以维护社会公共利益需要为根本出发点和落脚点，在此基础上，包括公共突发事件的应对、具有重大社会影响的活动举办、国家长远发展利益的考量等方可设置授权立法；在反向上划定减负、中性、公平的授权立法红线，特别税收措施立法事项的授权价值基准，一般倾向于减负导向的税收优惠立法事项，且该类授权之实施不影响市场公平竞争秩序以及国家整体税负公平。
第二，完善人大监督税收行政立法的程序机制。一是，国务院与其下属财税主管部门之间的决策权与职管权之间的分工协调，财税主管部门就何种情形属于法条授权兜底条款的适用范围进行初步方案设计，向国务院提交并进行政策设计的理由说明，国务院则根据现有税收法律法规和税收政策环境妥当决定，由国务院成文发布，不宜再转授权给财税主管部门发文。二是，国务院向全国人大常委会履行备案程序，应确保“有件必备、有备必审、有错必纠”，促进全国人大常委会由被动审查模式向主动审查模式转变，开展对行政机关授权立法过程和内容的合宪性与合法性审查。三是，在适用《立法法》关于公民法规审查提起权行使之规定的同时，积极推动个案中当事人就税收授权立法实施情况提起司法审查，发挥司法机关在监督税收授权立法正当性方面的作用。四是，构建专家学者、社会公众参与行政立法的沟通协商和意见反馈机制，进一步强化税收立法的民主性、科学性。
来源：《政治与法律》
