我国税法学界对量能课税的立场经历了从认为其仅是一项财税理想，到认为其是税法上的结构性原则，再到对其适用范围和建制价值有所质疑的过程。特别是近年来，经济学界持续引介了不少域外财政思想史方面的著作，从中不难发现，国外理论界特别是经济学界颇为青睐量益课税，甚至认为量益课税是比量能课税更优的衡量税收公平程度的标准。受此影响，国内学界也开始出现对量能课税作为税收公平基本要求的质疑声音。①基于此，有必要从澄清量能课税的常见质疑入手，揭示该原则②的完整意涵，重申其指引制度实践的价值意义。

一、针对量能课税的常见质疑及其澄清

学界对于量能课税的质疑大体上有三个方面：一是认为所得税法尤其是个人所得税法最应该贯彻量能课税，财产税法也是量能课税比较理想的用武之地，③但就流转税法而言，其不受量能课税的辖制；④二是指出量能课税顶多只能对税收立法发挥一定的指引作用，在税收执法层面仅能依据税收法定原则行事，没有量能课税的作用空间；三是强调若只考虑收入维度，量能课税尚可被称作理想的建制原则，然而其存在割裂财政收支的问题，若从一体考虑财政收支的角度出发，则基于量益课税原则配置税负更契合税收公平的要求。⑤前两点质疑在我国学界由来已久，对其所作的回应也不鲜见，但此二见解仍有较大的市场，至于第三点质疑，最先兴起于域外学界，晚近以来引起我国学界重视并加以吸纳，但是有针对性的回应尚不多见。

(一)量能课税是否能指引流转税法建制

通常认为，所得税系对财富的增量征取，财产税系对财富的存量征取，而财富的增量和存量分别从各自角度体现税负能力。但流转税是加诸货物和劳务流转行为之上的税收，由于其属于典型的间接税，税收负担容易转嫁，法律意义上的纳税人和经济意义上的负税人常不一致，故而不太能够达致量能课税的目标。与之相关的还有一种常见观点，即正是因为流转税无法体现量能课税，所以其经济后果是“累退”的——对转嫁后真正负担税款的消费者而言，无论其富裕还是贫穷，很多日常开支都是刚性的，所以高收入者和低收入者之间在消费支出方面的差距往往远小于其在收入方面的差距，这意味着，高收入者所承担的流转税占其收入的比重要低于低收入者所承担流转税的占比，这被认为是流转税具有累退性的基本表现。概言之，一方面，流转税的易转嫁性使其难以受到量能课税的规训；另一方面，流转税的经济后果也常常是同量能课税背道而驰的。

对此，近年来已有研究指出，流转税法可通过完善制度设计的方式使自身在一定程度上契合量能课税，这确实证明了流转税法可以部分受量能课税辖制，或者说量能课税对于流转税法具有一定的建制意义，⑥但其尚未能触及量能课税和流转税法在根本上是否具有逻辑关联的问题。换言之，量能课税是否本来是一项外在于流转税法的原则，若非有意地引入其并以此来调试流转税法制度，则后者便将与量能课税无涉？对于此点，本文将予以阐明。此外，也有学者指出，既然流转税的实际负税人是消费者，而消费者和商品均存在分层，那么通过差异征税，完全可能建构一套体现量能课税原则的流转税法制度。⑦该见解实际上是将量能课税单纯地理解为税负能力强者多纳税、弱者少纳税，至于税制是累进、比例抑或累退，则在所不问。⑧应该承认，前述观点在逻辑上是成立的，但其回避了“流转税是否为累退的”这一问题，若是累退的，即与公众对税收公平的通常认知相左，无论如何尝试提出正当化理由，都难谓其真正遵行了量能课税原则。故此，流转税是累退性税类这一迷思，不能被回避而必须予以廓清。从论证逻辑的角度出发，只有先解决了流转税是否累退的问题，才能更好地揭示量能课税与流转税法的内在关联，这部分的探讨即遵循这一路径。

流转税存在“累退”效应从而不合乎量能课税的观点流传甚广，但其不合理之处亦十分明显。其一，量能课税指向的是税负能力强者多缴税，但对于其究竟要多缴纳多少税款，并未给出唯一确定的答案，换言之，只要税负能力强者比税负能力弱者缴纳更多税款，原则上讲便是满足了量能课税的要求，不必定要求等比例甚至累进征税。其二，也是更重要的，流转税累退者所依据的指标是流转税负占总收入的比重，该比重随收入增加而呈下降趋势，故而流转税是累退的。然而，这一计算方法将纳税人承担的流转税款作为分子，个人总收入作为分母，有“张冠李戴”之嫌，流转税款对应的是流转金额，个人负担的总税款方才对应总收入，如要判断税负累进还是累退，应当是运用具有对应关系的两个数值进行测算，若是以具体某一税种的负担对应总收入且要求“累进”，相当于规定每一税种都必须实行累进税率，这在理论和实践层面都行不通。

进言之，流转税负担虽容易转嫁，但只要认识到应被衡量税负能力者从来都不是非法律意义上的纳税人不可，便能知晓量能课税仍可同其发生关联，且这层关联关系具有必然性。在一定意义上，流转税作为间接税，不过是将纳税人作为征税的“管道”，而如此设计某种程度上是出于稽征便利之考量，国家希望透过流转税调整的依旧是负税人之间的分配关系。可见，流转税与量能课税的关联点便在负税人，流转税法遵循量能课税的关键也在于准确把握负税人的税负能力。这句话有前后两层意思，对前者的理解要更为基础，后一层意涵系由其导出。

流转税的征收能够体现对负税人的量能课税，其原理可依循如下路径加以把握：流转税本质上是对负税人的消费行为征收，而消费行为在很大程度上受到个人财力状况的影响和塑造，所以对消费行为征税依然也建立在把握税负能力的基础上。实际上，以消费行为的指标来把握税负能力虽看似间接，但具有如下三方面的相对优势。

第一，衡量税负能力时不拘泥于具体、有形的指标，反倒更加周延。与之形成对比的是所得税和财产税等公认更为体现量能课税的税类，此二税类下各税种均选定明确的收入类别或财产种类作为税目，但也正因如此而易陷入以偏概全的困境。以个人所得税为例，其辖有九大税目，在2018年修改《个人所得税法》时删去了“其他所得”这一带有兜底性质的税目，这固然能更好地彰显税收法定的价值，但也使现实生活中某些性质特殊故而不易被归入现有九大税目的收入⑨逸出了个税征管的射程。财产税类也是如此，只要某一税种采取正面列举的方式界定税目，便一定会遇到应然层面属于该税种征税范围而实然层面无法被纳入税目的情形。上述情形中，纳税人取得相应收入或是占有某宗财产，都蕴含有一定的税负能力，却囿于实定税法的限制而无制度意义上的可税性。更甚者，当纳税人所获收入或所占有财产存在一定的非法性时，虽依一般法理仍应课税无疑，⑩但在实操层面显然很难做到。(11)流转税则不存在此类情形，其重在把握蕴含于消费行为中的税负能力，而不考虑该税负能力的来源，纵使是基于灰色收入乃至黑色收入所形成的税负能力，只要被用于消费即得以被课征税款，就此而言，其对税负能力的把握相形之下要更加准确、全面一些。

第二，消费行为具有较高程度的稳定性，不易受短期收入和财富变化的扰动，以此衡量税负能力从长期来看更加准确。人在作出消费行为时不仅会考虑当期的收入和财富状况，还会考虑过去的收入和财富状况，所以才会出现“过惯苦日子的人在富裕后仍会比较节约”的情形。更重要的是，对理性经济人来说，消费行为也在很大程度上受到其对未来收入和财富状况预期的影响，故而通常情况下，相同年龄、收入的大学毕业生和进城务工人群在消费行为上会出现较为明显的分化——前者一般会更加激进，“超前消费”屡见不鲜，后者则更可能因虑及未来收入下滑的概率较大，而在消费时相对保守。个人所得税的纳税周期是年或次，工资薪金、劳务报酬等勤劳所得基本上以年度为纳税单位，没有跨年度损益互抵的制度安排。对收入波动较大的纳税人而言，可能在某些年份收入远低于一般性扣除额，此时其固然不必缴纳个人所得税，可问题是，在另一些年份，其收入颇丰而须承担较重的所得税负，先前年份收入低于一般性扣除额的部分无法抵减此间的应纳税所得额。因此，若拉长观察视野，前述情形并非真正的量能课税。财产税也存在相似的问题，其主要对财富存量征取，不排除出现的状况是纳税人在一生中某些时段拥有大量财富而在另一些时段较为贫穷，财产税也倾向于以年为单位征收，难以充分考量财富持有状况在不同时段变动较大对税负能力的影响。(12)相较之下，对消费行为征税因其能反映“一生收入”，(13)而可一定程度上补足上述缺失。由是可见，若无对消费行为征税这一选项，仅仅征收所得税、财产税还不能十分准确地衡量纳税人在长期语境下的税负能力。

第三，对消费行为征税，虽非刻意如此，但确实能更好地回应与主体相关的影响税负能力的特殊状况。大体上，所得税和财产税的征收基本只能“见事”——把握取得收入和保有财产的事实，很难“见人”——体察纳税人自身的特殊性。客观地讲，不过多考虑主体性质而一视同仁地课征税款，既是税收效率原则的要求，更是税收公平的题中应有之义。然而，主体存在某些方面的特殊因素也可能影响其税负能力，此时意欲贯彻量能课税便须将相关因素考虑在内。可受制于立法能力和技术的局限，同时也受到税收效率原则的影响，所得税法和财产税法上即便对这些因素有所把握，也常常力度不够。比如，2018年的个税修法增设6类专项附加扣除，便是在制度层面观照影响纳税人税负能力的特殊因素，但这远远不够，已被纳入的赡养老人、子女教育、住房贷款利息等支出项目的专项附加扣除规则，被认为在标准设定方面存在不足，(14)长期照护支出等显著削弱照护人税负能力的因素未在税法层面有所回应。更重要的是，以个人而非家庭作为纳税单位，亦可能使得对于税负能力的衡量有失允当，比如同是夫妻二人组成的小家庭，就税负能力而言，二人全在工作和仅其中一人在工作便有很大的差异，现行《个人所得税法》对此缺乏考量。与之相比，主体在进行消费时自己就会考虑包括但不限于上述各项在内的影响税负能力的因素，故而透过消费行为把握税负能力具有自动观照各纳税人特殊因素的优势。

由上可知，流转税仍可体现量能课税，而且其虽不直接主动去探求，客观上却在某些方面较之其他税类能更好地把握税负能力，只不过其指向的对象是负税人而非法律意义上的纳税人。由此出发要破除一种迷思，也即因为流转税的税负易于转嫁故无法彰显量能课税，在制度设计时对一些特殊货物和劳务给予优惠待遇便无所助益，反而会破坏税收中性。针对此种观点，需强调指出的是，流转税的征取把握的本来就是负税人的税负能力，以此为基点，对于那些不曾体现较强税负能力的消费行为，从税收的角度实施轻征是合理的，譬如，生活必需品的消费与消费者的税负能力不存在强相关性，对其适用较低的增值税税率或实行免征即很有必要。(15)在此前提下再来考虑何种方案更有利于达致税收中性的目标，方才是研议该问题时应遵循的逻辑进路。

(二)量能课税是否能作用于税收执法

针对量能课税仅可作用于税收立法层面、税收执法只能遵循税收法定一项原则的传统认知，已有学者指出，税收法定在税收执法层面的适用主要彰显形式理性，若是缺乏量能课税的指导，则税收执法过程难免存在实质理性发育不足的问题，也无法兼顾合法与公平。(16)该见解是正确的，从形式理性和实质理性的角度来把握税收法定和量能课税的关系是富有启发性的。在此基础上还可进一步追问，税收法定和量能课税在税收执法层面的运用是否在同一层次上？所谓的形式与实质之争贯穿各类税法问题，其有法律文本的形与实、应税事实的形与实、经济活动的形与实等三重面向，(17)细察之，后两重面向实际上都指向事实认定。在笔者看来，量能课税应当被用于税收执法，其主要作用就在于更为准确地把握应税事实，而只有在把握应税事实的任务完成后，才谈得上依法征税(18)的问题。

税收执法过程要受到税收法定拘束，这没有疑义。税收法定进入我国后最早便以依法治税的面目示人，直至今日，提升征管过程中的规范化水平仍然是践行税收法定的重要任务之一。然而，我国税收法律具有框架式立法的特征，(19)据此开展执法活动时常会遇到规范和事实之间无法精确对应的情形，单纯基于税收法定并不能给执法提供任何具有可操作性的方案。相反，量能课税却于此间有一定的作用空间，实质课税法和可税性原理的运用便是在具体落实量能课税的要求。

实质课税是适用税法时认定应税事实的一种方法，追根溯源，其可谓是量能课税在法律适用层面的要求。税法设定税负的关键在于把握税负能力，税法的解释和适用是在执行税法，故应税事实的认定及其基础上的税法适用，与税法设定税负一样，都应当遵循量能课税的进路。(20)由此出发，在强调违法及不当行为有收益便须征税、法律行为被认定无效但经济效果发生并持续存在即应税、虚伪行为(21)应就其被隐藏的真实行为征税时，既是在运用实质课税方法，也是依税负能力课征税款的体现。此外，在判定所得的归属时，也是在看哪一主体真正获得或增进了税负能力。(22)必须明确，实质课税所把握的“实质”是也只能是税负能力，唯其如此，方可避免实质课税方法的运用陷于恣意，也才能为其在税法未作规定之处课以税负的行为提供正当性。

可税性原理内涵丰富，其核心思想可概括为征税只能对收益进行，因为征税的实质是参与财富的分配和再分配，仅在有收益时方可能对其进行分配，也仅在有收益时才可能有税负能力。(23)可见，可税性原理也是量能课税的具体化，旨在将税负能力与现实可感知的载体对应起来，从而为税收执法提供指引。上一段中应用实质课税方法得出的相关结论大多也可经由可税性原理的运用达致殊途同归的效果。

理论上讲，量能课税所衡量的税负能力是内在于应税事实的，税收立法和执法共同的任务是把握应税事实中的税负能力从而课征税款。具体而言，税收立法对典型的应税事实加以概括，使归属于同一类型者具有大致相当的税负能力，从而承受相同或相近的税收负担。但这项工作毕竟有其局限性，既无法涵盖全部情形，在面对非典型情形时，用立足于典型情形的规则去进行调整也会产生不适配性。因此，税收执法环节也是践行量能课税之逻辑链条上不可或缺的一环，其重要使命是在法律范围内更加准确、细致地把握税负能力以征税，这主要指向的是应税事实的观察、识别和界定，实质课税法和可税性原理的运用仅是其集中体现而非全部。

试举三例以作说明。例1：当税务机关认为纳税人呈报的计税依据明显偏低且无正当理由时会对其进行调整，调整的方法包括《税收征收管理法实施细则》第47条所列诸项，但前三项方法如按照耗用原材料及燃料、动力加以测算等操作起来颇为不易，实践中许多税务机关也不会真的如此行事，而是直接依据该条第四项“按照其他合理方法核定”，这便尤应注意核定方法选取要得当，核定结果要尽量契合应税事实所蕴含的税负能力。(24)进言之，判断是否存在“计税依据明显偏低且无正当理由”的情事，归根到底也是把握税负能力的过程，若不适当地否定纳税人所提出的理由，便会导致超出税负能力课征税款的后果。

例2：“以票控税”是加强税收征管、提升征管规范化水平的重要举措，但过于机械地遵循这一要求可能诱致背离量能课税的结果。实践中存在一类情形，成本已真实发生，但因交易对方经营不规范、交易对方处在强势地位不愿开票等多方原因致使成本所对应的发票并未开具，某些税务机关在计征企业所得税、土地增值税等税种时不认可相关成本得为扣除。应当说，税务机关如此认定有其难处——对税务机关来讲，造成税款流失的法律责任明显重于多征税款，(25)是故，在两难之下其往往倾向于不允许扣除。但若是承认并且重视量能课税在征管层面的指引作用，在观察应税事实时强调对其税负能力的把握，则无疑会在遇到此类情形时有不一样的考虑。

例3：损害赔偿应否征税的问题也可从量能课税的角度加以审思。举例言之，设若某人以较低价格购入房屋，在持有期间坐享升值，却因他人故意的侵权行为致房屋灭失，此间该特定他人当然负有赔偿义务，如果赔偿金超出原购房成本，则“溢价”部分应否被课征所得税？从通常认知出发，似应认为其获得赔偿金非出于自愿，而且许多情况下受害人可能还要用这笔赔偿金重新购置房产以作替代，这时会耗去大部分甚至全部的升值红利，再行征税于理不合。但若理性分析，该情形中相关主体所获既已超出成本，便在所得的意义上产生了税负能力，只要该收益能被归入《个人所得税法》的某一税目项下，就应当被课征税款。(26)至于特定纳税人可能仅拥有一套房产，故而不得不以赔偿金购置其他房产，则属于另一层面的问题，可考虑藉税收优惠的方式对此类纳税人的特殊情形予以关切，使其取得的赔偿金免征个人所得税，(27)同时还可对其购置其他房产设定或援用契税免征规则，但不能因噎废食地因特殊情形的存在而使取得赔偿金的全部情形均不被课征税款。可见，严格依循量能课税开展思考，能使税务机关乃至纳税人将关注点聚焦到真正有法律意义的议题上，不至于因朴素却有失严谨的感情因素而使税收执法脱离应有之轨道。

综上可知，量能课税并非仅能作用于税收立法的层面，其同样能指引税收执法。征管实践中诸多疑难问题的解决还是要落脚到对税负能力的把握上，这也衍生出一个问题：量能课税作用于税收执法时能否突破税收法律的规定？有学者认为，税务机关在税收征管过程中的责任之一便是解释法律，此间必须依据量能课税原则来评判法律规定的正当性，若相关规定不合于量能课税原则，税务机关可以而且应当纠正立法错误，这有助于确保税法基本原则在立法过程中得到严格遵守。(28)但笔者以为，量能课税在执法环节的适用仍应谨守分际，法律的文义范围便是其作用边界，(29)否则，税法规定即可能在实践中沦为具文，国家税款流失和纳税人权利被侵害的风险都将上升。这正如有学者所揭示的，税收法定和量能课税两大原则在税收执法层面应相互支持而不可偏废。(30)

(三)量能课税是否仅考虑财政收入而完全未考虑财政支出

有学者认为，公平首先要求贡献和收益(付出和得到)相匹配，从这一层含义出发，在税法语境下把握公平“就需要把税负置于与财政支出(提供公共服务的成本)关系的整体中思考”。(31)就此而言，量益课税被视为将财政收入和财政支出打通考虑的典范，“量益”的过程就是在考察财政支出的情况。相形之下，量能课税被认为只考虑了税收分担的问题，缺乏对财政支出的观照，“就税收论税收”的做法完全割裂了财政收入和财政支出之间应当具有的逻辑关联。笔者认为，这一见解有失允当，践行量能课税的过程已经自然而然地将财政支出的影响考虑在内。

诚如波兰尼所言，国家与社会/市场存在相互嵌入对方的“双重动向”。(32)税源虽直接形成于市场，可也离不开国家以财政支出方式所作的贡献。保持其他约束条件不变，财政支出的力度和效能越大，税源就越丰沛，而这意味着个体和整体层面的税负能力都得到了提升，以至于国家只需通过量能课税的方式便可以汲取更多的税款。可见，量能课税的“能”同财政支出天然发生关联：一方面，将量能课税作为设定税负的基本原则，能够鼓励国家层面积极、高效地进行财政支出；另一方面，财政支出的力度和效能如何，也终将透过基于量能课税所汲取税款的数额多寡得以体现。在这层意义上，量能课税非但未割裂财政收支，反而捋顺了财政收入与财政支出的内在关联。

结合各税种展开观察，能够更加清晰地揭示这一层关系。就流转税而言，作为其主干的增值税系对货物和劳务流转过程中的增值额征取税款，其建立在市场内部高度分工的基础上，若无市场分工，货物的流转仅存在生产和销售两个环节，劳务的流转更是将这两个环节合二为一，讲究“每流转一次征一道税”的增值税便失去了基本依托，增值税收入必定萎靡不振。市场分工趋于精细化既有经济规律(如机会成本—比较优势原理)的作用，在市场主体更贴近不完全理性假设的条件下，政府有意识的引导和支持对于市场的发育和分工的精细化也甚为重要，“通往自由市场的大道是依靠大量且持久的统一筹划的干涉主义，来加以打通并保持畅通的。”(33)同时，当高度分工的市场形成后，交易的频率大幅上升，而交易是有成本的，国家通过包括法律在内的各种外部监管手段降低交易成本，使市场交易得以有效(各主体通过交易所获收益超出交易成本)从而能频繁进行。是故，增值税等流转税的税源丰沛与否很大程度上取决于国家所为市场培育型、市场维持型财政支出的质效，税源越是丰沛，说明国家在培育和维持市场方面所为财政支出的质效越优，相应地，税源丰沛意味着全社会整体意义上的税负能力强大，能够组织的财政收入自然也就数额可观。可见，坚持量能课税原则可以反映出财政收入和财政支出之间同频共振的关系。

就所得税而言，企业所得税的税源在形成逻辑上类似于前述增值税(此处不赘述)。个人所得税的税源是纳税人取得的各项收入，税法学界对于其应当包含的范围聚讼不已，形成“泉源说”“纯资产增加说”和“市场交易所得说”三种观点。(34)“泉源说”认为，仅有在一段时间内作为产生财货之持续性泉源的收入方为所得，但其将财产转让所得、偶然所得等全部剔除在外，范围过窄，基本已为今世诸国立法例所摈弃。“纯资产增加说”则主张只需观察N和N+1(35)两个时点上的净财产，后者较前者增加的部分即为所得，然而其又有范围过广之嫌，尤其是将尚未实现的价值增加也纳入税基似有不当。(36)“市场交易所得说”将税基界定为参与市场交易所发生的资产增加，相较之下，更显允执厥中，成为各立法例主要遵循的见解，依该说，对纳税人取得的收入课征个人所得税，是因为国家在此间做出了贡献，也即个人所获收入是在国家提供的法律秩序下，经国家营造并维持的营利环境和组织促进的市场运作中产生的，国家为此进行了相应的财政支出，纳税人的税负能力因之得到增进，相应承担税负也是对国家财政支出的一种回应。

就财产税而言，其包罗甚广，涵盖了财产保有和交易环节的诸多税种，但无论是财产保有税还是财产交易税，基本的征税逻辑仍然是：国家进行财政支出一助力税负能力的产生或增进_相应课征税款。基于此，财产税的征取同样是在遵从量能课税的过程中，自动地对财政支出有所观照和回应。比如，研议中的在房屋保有环节征收的房地产税，拟将税基确定为房屋评估值，其意图便在于借此昭明房地产税收入和相关财政支出之间的强相关性——诸如兴建道路、轨道交通、公园、学校、医院之类的财政支出都能增进纳税人所持有房屋的价值，从而提高其税负能力，最终使政府获得更充裕的税收收入。故此，在房地产税的场合，量能以课征的做法不是单纯的“就税收论税收”，而是同时对财政支出有着足够的关切。又如，土地增值税是在交易环节对房地产增值额课征税款，其立税初心是“涨价归公”，也即一宗房地产得以升值，除了仰赖个体努力外，财政支出亦功不可没，故国家得以通过征税的方式分享土地增值的利益。在此过程中，要想精确判断哪些财政支出项目引致多大幅度的房地产增值，实属窒碍难行，考虑到财政支出的贡献最终要反映到税负能力的提高也即房地产价值的增加上来，直接对土地增值额征税这种量能课征的做法反倒是“润物细无声”地将财政支出的贡献考虑在内，兼顾了需要与可能。

其实，从打通财政收入和财政支出、揭示二者内在关联的角度看，量益课税貌似更为直接，但其在操作层面并无太多的可行性。根据经济法的一般原理，市场失灵之处方为国家干预之所，公共产品供给不足是市场失灵的一种典型表现形式，此时国家通过财政支出的方式直接提供市场需要又无动力或能力提供的公共产品。市场主体从中获益是毫无疑问的，可公共产品的一方面属性即在于特定个体从中获益很难被量化，这意味着，根据各人获益大小课征税款难以真正推行。与之相应，量能课税看似不直接触及“从国家处获益”这一问题，但由于税负能力的增加在相当程度上是由国家贡献所引致，故而通过把握税负能力，便虽间接却未必片面地反映出获益情况。同时，量益课税在逻辑上要想成立，须区分每一项受益以对应每一笔税款，且不论这在技术和效率层面是否可行，即便可行也极易有疏漏。反观量能课税的制度逻辑，因其不必陷入具体考察各项财政支出贡献度的工作之中，故对财政支出整体贡献的把握更加全面和完整，在征收增值税、个人所得税、房地产税、土地增值税等各税种时，直接根据客观呈现的税负能力计征税款，同时就能对财政支出的贡献作出回应。故此，笔者认为，量能课税并非不考虑财政支出，恰恰相反的是，其对财政支出的观照虽然间接，但在贯通财政收支的客观效果上未必弱于量益课税。

二、量能课税的完整意涵

质疑量能课税多数是因为对其内涵的把握不甚全面，前文对相关质疑的回应有助于我们更加准确地理解量能课税。在此基础上，下文正面提炼、概括量能课税的完整意涵。

(一)衡量税负能力的两个维度

公平有两个层次的含义：一是在个体层面上，贡献和收益相当；二是在个体间关系层面上，相同情况相同对待、不同情况不同对待。量益课税的支持者据此认为，从前述第一层次的公平要求出发，需将个体应否纳税同其有无获益对应起来，这当然导向对量益课税的吁求。(37)然而，正是从这一关于公平的两层次分析框架出发，量益课税解释力孱弱的一面显露无遗，那便是其对第二层也即个体间公平的贡献颇为有限。有学者认为，量益课税同样有助于个体间公平的实现，因为“获益”具有双向性：当纳税人从国家处获益时，应对其课税；当纳税人从事有利于公共利益的行为时，国家从纳税人处获益，便须给予纳税人税收优惠。(38)归根到底，这里所讲的其实仍是第一层的公平，持此论者下意识地将第二层公平的实现建立在第一层公平的基础上，认为只要达致第一层公平，第二层公平便能自动实现。然而，一方面，前已述及，衡量获益本身在技术上存在障碍，无论是纳税人从国家处获益还是国家从纳税人处获益皆是如此；另一方面，不同纳税人从同一笔财政支出中的获益可能不同，不同纳税人从不同财政支出中的获益更是在质和量的层面必定不同。如此一来，由量益课税出发，第一层公平尚且难以实现，第二层公平更显遥不可及。

抽象地看，两个层次的公平分别指向国家与纳税人的关系、纳税人与纳税人的关系，二者可相应被简称为纵向关系和横向关系。由前述分析可知，对于税收公平的达致，仅有纵向视角远远不够，还须重视横向视角，其应当具有独立于纵向视角的建制价值。正是在此意义上，量能课税兼有纵横二元视角，从而可以更加全面地彰显并实现税收公平的价值目标。

理论界和实务界过去对量能课税的理解更多地是在横向也即纳税人相互关系的意义上展开，相对忽略了其同样对纵向层面的国家与纳税人关系有所指引。(39)在纵向层面，量能课税要求国家须在准确把握税负能力的基础上方可征税，不得对不具有税负能力的部分所得、财产和消费征税。在横向层面，量能课税意味着必须关注不同纳税人之间承担税负的公平性：一方面，相同的税负能力原则上应当导向相同强度的税收负担，而不论税负能力的产生源泉或载体有何不同；另一方面，也要关注不同所得、财产和消费在税负能力方面的差异性，这既涉及量的差异，更关乎质的区别。可见，量能课税对两个层面公平的实现均有助益，而为真正使公平这一理想成为现实，整个税法制度都必须自觉接受量能课税原则的指引，在核心规则方面更是要有针对性地贯彻其具体要求。

(二)税法建制如何全面遵循量能课税原则的要求

承前所述，完整的量能课税原则要求同时在纵向和横向两个维度准确把握税负能力，税法的制度设计应将此作为基本遵循。

在纵向维度，量能课税着眼于国家和纳税人之间分配关系的妥善调整，其强调仅有具备税负能力者方才可税，这在一般意义上要求征税只能对收益而非财富的本体进行，否则便会侵蚀税基，进入“课税禁区”。而且就对收益课税而言，在量的层面应当注意不得使加诸财富的各项税负在加总后超过收益的半数；在质的层面，亦须注意从税法角度把握不同类型收益时要关注其特质，有针对性地做出制度安排。

基于上述思路，各税种法建制俱应有所遵循。比如，在个人所得税法的场域，纵向维度的量能课税要求做到净额所得征税，也即仅有“纯所得”始能被课征税款，为实现这一目标，需设计健全、完备的费用扣除规则。大体上讲，个人所得税法上的费用扣除应有两个层次：第一层是扣除与取得收入相关的费用；第二层则是扣除纳税人维持生计所必需的费用。(40)这两类费用都不具备税负能力，若是扣除未尽便会使税款的征收背离量能课税原则。基于体系性视角，可较为容易地察知我国现行费用扣除规则的缺漏，其中最突出的问题是，取得工资薪金所直接耗费的成本费用实际上未作税前扣除。《个人所得税法》在将工资薪金、劳务报酬等四类所得合并为综合所得后，虽然设定了每年60000元的一般性扣除额，但与通常认知不同的是，该扣除额的性质应当是生计费用而非成本费用。对于此点可从两个角度加以论证：(1)若不考虑2018年个税修法前后征税模式的变化，粗略地将综合所得的一般性扣除额同原先工资薪金所得的扣除额关联起来，则可知该数额经历了一个因应物价指数上升而增加的过程，(41)之所以如此乃是为使所扣除金额足以覆盖纳税人的生计费用支出；(2)观察综合所得项下工资薪金之外三个税目的费用扣除规则，无论劳务报酬、稿酬还是特许权使用费所得，都是扣除一定数额后计入综合所得，再统一扣除每年60000元的数额，换言之，这三种类型的所得都经过了两轮扣除，若承认这两轮扣除的意涵不同，则前一轮所扣除的只能是成本费用，因为难以精确测度每一笔收入对应的成本，方才设定一个通行的扣除额度，后一轮所扣除的则是生计费用，由此看来，唯有工资薪金收入仅享受了后一轮扣除，而未作成本费用扣除。事实上，理论界和实务界也常常将一般性扣除额称作“宽免额”，由该称谓不难知晓其带有“维持生计所必需的一部分收入免于征税”的意涵。揣测诱发制度漏洞的缘由，或许是针对工资薪金及以其为主体的综合所得已有多种类型的扣除，使制度设计者潜意识里忽略了成本费用尚未扣除的事实。(42)下一次个税修法有必要补足该缺憾，以更好地彰显量能课税。又如，在财产税法的场域，以拟开征的房地产税为例，其意欲把握的税负能力蕴含于潜在而非现实的收益。潜在收益为何也具有税负能力？一种可能的理解是，应支出而未支出的金额可被视作挣取的收益，具言之，纳税人因为保有房屋而节省下来的租房费用，充实了其税负能力。由此出发，在建构房地产税制时便可以在一定程度上参考影响房屋出租价格的因素，合理确定应否征税和该征多少税款的基本依据。譬如，房屋面积较之评估价值对出租价格的影响更大，相应地，更为重视面积因素便应成为房地产税建制的基本立场。这正是税法制度设计遵循量能课税原则的体现。

在横向维度，量能课税强调税负能力相同者要获得相同对待，税负能力不同者要获得不同对待，这在宏观层面对税法建制所提出的要求是坚持系统观念，注意跨税目乃至跨税种地考察税收负担的均衡性。其一，要避免税负能力相同的收益，在税收负担上有着较大差异。比如，《个人所得税法》规定了九大税目，属于勤劳所得的四个税目在税负能力方面并无质的区别，尤其是工资薪金和劳务报酬，除了纳税人和支付单位之间有无雇佣关系这一点不同外，并无二致。在2018年个税修法前，完全对这些税目采取分类征收的做法，征税规则各不相同，纳税人取得相同数额的收入，仅因来源不同便可能在税后所得方面差异甚大，这难言公平。修法后，因为这四个税目都被纳入综合所得统一计征，该状况很大程度上得到改观，但还是存在遗留问题，如工资薪金在并入综合所得前未作扣除，使得主要收入来自工资薪金的纳税人要比主要收入来自劳务报酬、稿酬的纳税人承受更重的负担。当然已如前述，这种状况肇因于对量能课税在纵向维度的要求贯彻不力，横向维度的税负失衡是其衍生结果。其二，要体察不同类型收益在质的税负能力方面的差异，进而在设定税负时作不同处理。以下三组收益即在质的税负能力方面差异较大：一是实在收益和潜在收益，前者如取得收入，后者如保有财产，从满足不同需求的能力和变现能力等方面出发，前者的税负能力要优于后者；二是勤劳性收益和资产性收益，由于以勤劳性收益为主的纳税人在经济实力上通常弱于以资产性收益为主的纳税人，且对中低收入者来讲，勤劳性收益通常是维持其生活的主要来源，故将主观净额所得的因素纳入考量后，应当认为其税负能力弱于资产性收益的税负能力；三是周期性收益和非周期性收益，(43)周期性收益定期可获得，非周期性收益则具有一次性、偶发性，与前同理，周期性收益的税负能力要超过非周期性收益的税负能力。在应然层面，质的税负能力不同，相应的税收负担便不应相同。针对第一种情形，应使保有环节财产税的负担相对轻一些，不能单纯因其纸面上的高财产价值而课征重税；针对第二种情形，不妨适当降低勤劳所得的税负水平，使其低于资本利得，而这正是我国当前税制设计做得不足的地方；(44)针对第三种情形，要对一次性补偿收入、奖金等征收轻税，目前《个人所得税法》及相关税务规范性文件在这方面做得不错，其并未简单地将一次性补偿收入直接纳入税基正常征税，而是要么部分免征，要么采用分摊法确定税率后再行征收，(45)同时还基于某些政策考虑对多项奖金给予免税待遇，但若以更高标准衡量则现行规则仍有改进空间，如办理内部退养手续后取得的一次性收入，目前依然延续“国税发[1999]58号文”的做法，在根据分摊法确定适用税率后还是将一次性收入并入取得当期征税，这样一来便只扣除了一次费用，相较于分期取得收入、分期计征个税的做法，税负要更重一些，(46)这就同非周期性收入税负能力相对较弱故应予轻征的应然格局之间存在一定的背离。

综上，量能课税为税法建制提供了全方位指引，在完整理解量能课税意涵的基础上，税法制度的许多方面都可有所依循。这在相当程度上也证明了量能课税作为一项税法原则的“有用性”。

三、量能课税与量益课税关系的厘清

在全面阐释量能课税的意涵并揭示其“有用性”之后，可回过头来反思当前学界在量能课税和量益课税之间更重视后者的倾向。为了更好地论证量能课税应当作为税收公平的基本要求，笔者首先梳理量能课税和量益课税各自的优劣，在此基础上进一步探查二者的理论渊源，最终得出关于二者逻辑关系的基本结论。

(一)两大原则的优劣

自量益课税和量能课税两项配置税收负担的原则产生伊始，税收和税法学界关于二者各自优劣的分析便持续存在。在早期，量益课税的观点在学界居于主流地位，后来有些学者正是因为体察到量益课税的不足，才提出量能课税的方案以作为替代。有鉴于此，这里先行阐述学界对于量益课税优点的归纳，然后再梳理量益课税的弊端和量能课税的“比较优势”。

1.选择量益课税的理由

基于量益课税原则来配置税负，被认为具有如下六方面的优点。第一，量益课税根本性地确保了税收的正当性。首先，量益课税依赖分散和本地化的判断，不需要特别精细地考量课税行为的全方位后果。基于个人从政府获得的直接利益课征税款，而无须过多考虑更广阔视角下社会目标的达成，这对每一个特定个体来说都是正当的。其次，量益课税将财政收入和财政支出关联起来，更全面地反映税收问题的本质。最后，量益课税没有事先确定的、公式化的税负分配思路，这反倒使其在自我调节方面具有突出优势，从而避免了严重不公平的发生：一方面，一旦承受的税负和所获利益不相匹配，相关纳税人会立即知晓并要求调整税负；另一方面，纳税人从国家获益的方式和内容会不断被更新，此时税收负担也可相应进行调适，确保税负和获益大体相当。正因为量益课税在正当性方面所具有的上述优势，经济学界在提炼最优税收理论时一直倾向于将之作为逻辑起点，在评价税收政策时也会以其作为分析工具。(47)

第二，量益课税部分淡化了税收的强制性色彩，有利于提高纳税人的遵从度。虽然量益课税的倡导者也承认，因为“利益”难以观测，所以基于量益课税而建构的税法在一定程度上也带有强制性，但其理论上允许个体基于自身关于公共支出的支付意愿来承担税款，这使其最终承受税收负担时多少是出于自愿的，从而有效地降低了稽征成本。(48)

第三，量益课税将纳税人作为公共服务的消费者而非单纯的、政治意义上的选民来看待，契合“公共选择”的分析范式，有助于提高经济效率。(49)公共产品的供给既是政治问题，也是经济问题，而且经济层面的意义占据更为基础性的地位。将纳税人视为消费者，不仅意味着消费者提供的税款是公共产品的对价，更意味着政府应提供消费者真正需要的公共产品。“纳税人需求”与“市场需求”分别是对同一事实的政治表述和经济表述。将量益课税作为税法的建制原则，有助于推动税制民主化，使公共产品更好地满足市场需求，进而提高经济效率。

第四，基于量益课税设定税负要比量能课税更加公平。本质上，量能课税的再分配色彩甚为浓厚，政府将生产者(也即财富创造者)的一部分收入重新分配给财富消费者(也即享受各类公共服务的主体)，就此而言，其创造了一个寄生的系统。反观量益课税，其着眼于成本与利益相匹配，享受公共服务者须为此支付费用，而不享受公共服务者则不会被迫支付费用。这正是公平最原初的含义，(50)准确地讲，这是一种古典自由主义哲学指导下的公平观念，与一般认知相契合，故而更有可能获得公众的认同。(51)

第五，承接前一点，有学者认为，量益课税也并非仅能满足古典自由主义公平观的要求，在确有必要时，其也为财富再分配留下了空间。一方面，量益课税是一个开放式概念，仅要求获益多者多纳税，并不排斥累进税制；另一方面，量益课税虽吁求成本与利益相匹配，但并不追求完全的匹配，仍然存在通过税法制度调节分配的空间。如莫林所言，公共产品存在超边际效应，故而公共产品的总效益实际上大于总成本，盈余部分可用于再分配。(52)

第六，量益课税可使纳税人对政府的规模和支出的范围有一定的话语权，甚至在特定情形下拥有部分决定权。(53)人们在市场上购买普通商品和服务的时候，普遍认为“得到已支付价款的东西”是公平的，量益课税则将该观念类推运用到政府筹集资金以提供商品和服务的过程。人们在缴纳税款后，会更加关注政府提供公共产品和公共服务的情况，这对政府的履职行为是一个有力的督促。反过来说，就好比理性经济人只在相关商品和服务所带来的收益超过成本时才会选择消费，纳税人也仅在从财政支出中获益大于所支付税收“价格”时才会心甘情愿地缴纳税款，“购买”财政支出也会倒逼政府提高公共产品供给的效率。(54)

2.量能课税的更优之处

由前文分析不难察知，量益课税固然被总结出多方面优点，但这些优点更多是观念层面的，如将政府提供公共产品的过程类比经营者提供一般性的商品，由此得出量益课税能使纳税人对财政活动有更大话语权的结论。但是，观念层面的推论建立在许多假设性前提条件的基础上，比如前述类比要想成立，就必须得有多个相互竞争的政府，而纳税人拥有迁徙和选择的自由，很显然，无论是过去还是“逆全球化”的今天，这一假设都不成立。事实上，量益课税理论上的诸多优势皆无法兑现，这一突出问题也相应凸显出量能课税的优势。

其一，量能课税要比量益课税更具有现实可操作性。如前所述，量益课税的主张者认为，税收公平意味着要根据每一个体从公共服务中所获得的利益来分配税收负担，但该思路的践行将遇到两大难以逾越的障碍：一是不存在也不可能制订关于重要但普遍利益(如国防、司法、保护财产权的法律制度和环境保护)的精确分配方案；二是现代国家的大部分支出被用来向接受者提供再分配性质的财政援助，可也正因为此类人群常常处在贫困状态，要求其为此支付税收“价格”显无可能。故此，除了特定个体享用特定公共服务且可以追溯的情形(如从桥梁和公路通行、市政用水、享受邮政服务)外，根据获益设定税费负担都不过是一种“存在于历史深处的好奇心”。(55)与之相比，量能课税并不试图把握纳税人的获益情况，而是通过所得、财产乃至消费等客观呈现出来的指标来衡量纳税人的税负能力进而课征税款，在可操作性方面优越许多。

其二，量能课税在合理性方面更具优势。首先，公平正义的内涵纷繁复杂，但自罗尔斯以降，“最大化最小利益者”被公认为是公平正义的题中应有之义，量能课税而非量益课税有助于达致该目标。量能课税将税收视为一项一般性义务，不应与国家的任何公共支出挂钩，这就使弱势群体在从公共支出中获益的同时不必承担纳税义务。其次，量能课税提供了关于理想税收负担的衡量标尺，付诸实施后，因为总体财力相对确定，便间接地防止了过多的、不合理的财政支出。再次，量能课税要求国家征税时不得侵蚀税基，禁止对无可税性的财富征税，这有助于涵养税源。最后，在“不患寡而患不均”的思维驱动下，公众更容易接受基于量能课税原则配置的税负。(56)

其三，量能课税的内涵和对制度实践的指引价值都要比量益课税更加丰富。量益课税只是向公民为其使用之政府服务收费的一种手段，而量能课税则可视为包含量益课税的更为立体化的系统。量能课税除了同样可考虑获益和税负的对应关系外，还能容纳更多财富再分配的因素。此时，任何特定个体的税收负担都可被看作是从公共服务中所获利益之成本和财富成本再分配的加总。(57)

其四，相较于量益课税更多侧重于微观视角，量能课税对社会公共利益的考虑更为充分。经由根据支付能力来决定税收负担(更具体地说，通过向所有人收取一笔将带来平等牺牲的费用)，能同时产生两方面的积极后果——纳税人相互间的负担公平和社会整体负担的最小化及其基础上的效率最大化。(58)

其五，量能课税原则的贯彻落实有助于限制征税权力，保护和实现纳税人的基本权利。量能课税原则可作为税收的前提、限制和基本参数，是否依据税负能力设定税负，成为评判征税合法性的重要标准。如此一来，便在很大程度上避免了制度设计者的恣意。制度设计者不能对未形成税负能力的行为或财产征税，即便其具有若干经济内容；反过来，一旦某项行为或财产已然具有税负能力，制度设计者也必须出台或调整相关规则，以免“立法层面的避税”现象发生。(59)征税权力受到必要的限制，自然能使纳税人财产权等基本权利受侵害的风险大为下降。有学者甚至认为，仅仅需要依据税负能力缴纳税款也可以作为公民的一项基本权利，即便该权利在历史上未被纳入基本权利清单，其也是固有权利而非新型权利、外来权利或第四代、第五代基本权利。(60)

其六，量能课税具有语境上的适应性和伦理上的正当性。其建立在国家属于社会有机体的哲学思想之上，强调国家和个体之间相互依赖，因而税负设定和分配不能仅考虑个体层面，还需要有一种整体主义的观念。特别是在现代福利国家兴起的语境下，量能课税也可完美契合此种类型国家对于税负分配的需求。量能课税是税收公平这一伦理价值的最佳表达，既符合对平等牺牲原则的可能解释从而有着明确的公平导向，也能在不同主体之间平衡收入和净财富，彰显分配正义的理念。(61)

(二)对两大原则的理论溯源

由前述分析可知，量益课税和量能课税各有拥趸，也分别具有某些方面的优点。前文已初步揭示，量能课税要比量益课税更具可操作性，在合理性方面也更为充分。为了更加清晰地阐明该点，此处拟对二者作一理论溯源。

历史地看，量能课税和量益课税的产生相距并不遥远。税负配置的正义问题虽可追溯到亚里士多德的分配正义观念，但当时尚处在城邦国家的时代，对税收的需求有限。在其后很长一段时间里，西欧国家中央政府的权力大体上比较弱，税收仍然是临时性、不太被讨论的对象。18世纪前后，经常性的税收制度得以确立，大量征税的必要性与国民间的负担分配正义问题方才引发大量关注。(62)在同时期启蒙思想的指导下，为了反思“专制主义国家税收在国民间该如何分配”这一问题，(63)首先出现了基于社会契约论的量益课税理论，其认为纳税人从国家获取一定利益，同时以税款的形式支付报酬，所纳税款可被视为所获利益的“对价”。几乎在同一时间，也产生了根据税负能力配置纳税义务的量能课税理论。(64)虽然两者间在意涵和指向上存在根本性冲突，但均旨在提供一种非专断和非人性化的税负设定标准，故而在当时的历史条件下，两者均是对抗封建税法制度的理论武器。直到法国大革命及其后续影响导致西欧各国封建税法制度崩溃，量能课税和量益课税的冲突才愈益凸显。

将两项标准嵌入特定时空语境下，可对其差异的产生根源有更为深刻的理解。概言之，主张依据量能课税还是量益课税设定税负，归根结底体现出所秉持的国家观念的不同，量能课税与有机体主义国家观相适应，量益课税和个人主义国家观更相契合。在18、19世纪之交的法国大革命以及其后拿破仑战争的影响下，欧洲各国的国家观念逐渐从个人主义国家观向有机体主义国家观转变。在个人主义国家观的指引下，个体居于本位，国家不过是众多个体的简单集合，故而也被称为机械国家观。而在有机体主义国家观的指引下，国家本身不仅仅具有手段价值，在一定程度上也获得了独立存在的价值。两种国家观念指向不同的课税原则，这具体表现为：在个人主义国家观下，国家、政府是为了更好地实现个体利益而创立的机构，因此纳税义务的产生源于个体获益多少，量益课税应运而生，主张“税收是对于国家给予国民之利益的反给付”，(65)而在有机体主义国家观下，国家本身也作为有机体而存在，所以为了维持其存续和发展，应然的逻辑是先确定支出规模，由此确定所需筹集的财政收入，再在各纳税人之间基于公平的方式分配负担。在这一进程中，不应该也不可能过多地从收支关联的角度考虑税负分配的问题，于是基于能力大小设定税负便成了不二选择。此外，有机体主义国家观还会倾向于将税收理解为财产权所附有的社会义务，因为在现代社会，个人生存和发展不再单纯基于私人所有权，也同时依托于“社会关联性”。(66)遵循这一理论范式，因为“社会关联性”本身的不易把握，所以同样无法从获益多寡的角度来判断应承担税负的大小，而只能基于“能力越大责任越大”的考虑将量能课税奉为圭臬——既然税负能力强，为共同体多作贡献也是理所应当。

人类历史上，奉行有机体主义国家观尤其是那些将其推到极致的国家，会更为青睐量能课税。比如，在德国及其前身普鲁士王国，思想层面强调个体服从整体，社会凌驾于个人之上，社会目标由国家确定，并由其引导社会去实现，所以其税法建制从19世纪开始即严格遵循量能课税原则，在所得税等税种的重大改革中均对此有所显明。(67)反之，若在观念层面更为倾向于个人主义的立场，自然会对量益课税的方案高看一线，这也能解释为何英美国家的财政学理论中一直将量益课税置于显要地位。

事实上，需要认识到特定个体同时具有私人需求和公共需求，但个体理性具有有限性故常会倾向于牺牲整体利益、长远利益而实现局部利益、短期利益，哪怕最终看来这一选择对其不利。在某种意义上，经济法的价值之一便是调和整体利益和局部利益、长远利益和短期利益，税法自然也不例外。由此出发，即便不上升到有机体主义国家观的高度，也应该认为，作为共同体代表的国家在支出方面有一定的独立性，(68)“以支定收”而非反之，要更具有合理性。(69)这也说明，量能课税比量益课税有着更为丰沛的正当性供给。

(三)两大原则的逻辑关系

量能课税的核心是税负能力，量益课税的枢纽是从国家处所获利益，由这两个核心范畴的关系出发进行观察，有助于我们对两者的逻辑关联形成准确而全面的认知。

其一，税负能力和从国家处所获利益并非泾渭分明，二者也存在一定的内在联系。本质上，获得“利益”也是具有税负“能力”的一种表现形式，量能课税所衡量的税负能力很大程度上就是透过收益表现出来的。但深究之，量能课税所指向的收益包括但不限于从国家处所获利益，这里的“不限于”主要不是就数量而言，而是指收益之获取究竟源于何处很难准确判断和界分，直接性的财政支出、市场、他人、纳税人本人都可能对收益的形成有所贡献，而且诚如前述，国家对市场的培育和维持也有不可小视的作用。所以客观上说，纳税人从国家处获得利益的多寡难以衡量，而要把握与之存在关联的税负能力则要容易许多。

其二，大体上可以认为，税负能力和从国家处获得利益并非在同一层面上，从国家处获得利益在前，税负能力的形成和增进则是其结果。但从国家处获得利益并不一定使税负能力提升到具有可税性的程度，如针对弱势群体所为的财政补贴，显然会使其利益得到增进，但只要弱势群体的经济状况未改善到一定程度，譬如就所得税法而言尚不存在应纳税所得额，就不能称其已具有税负能力。更为根本的是，现代国家深度嵌入经济和社会，粗略地看，纳税人可以说是无时无刻不在从国家处获得利益，极而言之，纳税人邀约生意伙伴漫步于湖畔绿道，因心情大好从而谈成一桩交易，绿道由国家斥资兴建，此间纳税人亦可谓从国家处获益，但仅因此便课征税款是难以想象和无法操作的。故此，获益和课税之间无法建立必然的逻辑联系而需要借助其他媒介，税负能力正好可以作为这里的媒介存在。税法应当把握的是处在终端、具有较高程度确定性的税负能力，而非处在前端、具有一定不确定性的获益。

基于上述对两项原则逻辑关系的分析不难作出判断，量能课税是比量益课税更优之税收公平的具体标准，其相当程度上容纳了量益课税的要求，同时又有量益课税所不具备的内容。归根到底，量能课税和量益课税之间并不存在无法调和的紧张关系，只不过前者要更加精细一些，后者则因其内涵模糊不清以致外延过于宽泛，很难同税负设定产生直接关联。就此而言，量能课税恰可成为嫁接国家和纳税人之间“予”(纳税人从国家处获益)和“取”(国家从纳税人处获得税款)这两个面向的关键所在。

四、结语

税收公平是公认的税法基本原则之一，但对于如何设计税制方能彰显税收公平，学界一直聚讼不已，大体上有量能课税和量益课税两种思路。相较之下，量益课税更受经济学界青睐，而量能课税则得到许多法学学者的垂青。但近年来，法学界对于量能课税作用范围甚至其正当性的质疑也持续出现，这集中表现为对其能否指引流转税法建制、能否作用于税收执法环节的怀疑，以及对其完全不考虑财政支出从而割裂财政收支的批评。事实上，若准确理解量能课税的意涵，则可知相关质疑和批评并不能成立。量能课税有纵向和横向两个维度：前者调整国家和纳税人之间的关系，强调的是取之有度，也即有税负能力方可被课征税款；后者则调整纳税人之间的关系，指向相同情况相同对待、不同情况不同对待，要求税法建制坚持系统观念，在整体上考虑不同税目乃至不同税种的规则设计，实现税负分配的均衡。从根本上看，量能课税与有机体主义国家观和整体主义思想更相适应，而且在逻辑上可以容纳量益课税较为合理的部分内容，在可操作性方面也要更加突出。因此，应当肯定量能课税的制度价值，以此指引我国税法制度持续优化，朝向理想状态不断迈进。

来源：《法学》