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侯卓:个人所得税反避税规则的制度逻辑及其适用
管理员 发布时间:2023-02-10 23:08  点击:6445

我国《个人所得税法》(以下简称《个税法》)在2018年进行了较大幅度的修改,于第8条确立反避税规则,这同改革征税模式、增补专项附加扣除等举措一道,被视为该次修法的亮点。但从2019年新法施行后的情况看,个人所得税反避税规则(以下简称个税反避税规则)虽是借鉴企业所得税反避税规则而来,但适用频率远低于后者,而实践中个税规避的情形却并不鲜见,甚至在绝对数量上要远超针对企业所得税的规避行为。这引人思考,究竟是个税反避税规则设计不善,还是税务机关对新规则的把握不透彻,诱发前述现象?又或者,两方面因素兼而有之?为求释疑,本文拟首先梳理实践中个税规避行为的类型并提炼其特征,在此基础上依序回答前后关联的如下三方面问题:第一,个税反避税规则为何长期阙如,彼时征纳实践中有无替代手段,若有,相关手段是否合意;第二,2018年修法为何以及如何纳入个税反避税规则,其制度设计妥当与否;第三,修法后,适用个税反避税规则时应注意哪些问题,尤其是如何兼顾合法性与合理性。

一、个税规避的行为类型

实践中的个税规避行为五花八门,通过梳理财税主管部门颁布的相关规范性文件、梳理涉及个税规避的案例或事例可知,其包括但不限于六种类型。

第一类是变换身份避税,其大致有四种做法。一是选择成为不同税收管辖权下的纳税人。《个税法》过去根据住所、境内居住时间、任职等标准,确定非居民纳税人并给予一定税收优惠,这为纳税人创造了较大的避税空间。首先,某些外籍个人通过控制在华停留时间以维持或改变自己的纳税人身份,从而规避部分纳税义务;其次,某些外籍个人同时在境内与境外(一般是避税港)任职,分别与境内公司及其境外投资方签订合同,与前者合同中约定的工资总额远低于与后者的约定,以降低税负;最后,外籍个人以非现金或实报实销的形式取得的合理住房补贴、伙食补贴和洗衣费免征个税,但实务中对于“合理”缺乏明确的判断标准,某些外籍个人的上述收入远高于工资薪金所得,存在避税嫌疑。二是设法取得特定民事身份。由于具有特定民事身份的纳税人之间存在特别的情感关联,其相互间的经济活动可能享受税收优惠,如依财税[2009]78号文,将房屋产权无偿赠予具有特定民事身份的自然人(如配偶、父母、抚养人或赡养人、法定继承人),不征个税。在“汪某与林某离婚纠纷案”(北京市第三中级人民法院[2014]三中民终字第07661号民事判决书)中,部分纳税人便假意与受让方办理结婚登记,进而利用配偶身份免缴个税。三是在自然人和企业间切换身份。根据现行税法,个人独资企业不缴纳企业所得税,由其投资人就经营所得缴纳个税。对高收入自然人而言,经营所得的税负水平低于综合所得,故实践中不乏影视明星设立个人独资企业性质的工作室以适用较低税率的情形。四是利用特定企业组织形式。现行税制中,公司与合伙企业/个人独资企业承担的税负存在差异。一方面,公司实行双重所得税制,对公司和股东分别征收企业所得税和个人所得税,合伙企业和个人独资企业实行单一所得税制,只征收个人所得税以避免重复征税;另一方面,部分税收优惠明确适用于公司,能否适用于合伙企业和个人独资企业却较为暧昧[1](P226-230)。因而前者某些时候的税负低于后者,某些时候又高于后者,此间存在选择特定企业组织形式以避税的空间。

第二类是选择纳税地点避税。其表现形式是,纳税人在税制单一、税率偏低、政策宽松的避税地①[2](P123-124)设置离岸信托或设立离岸公司,通过对应归属于纳税人的利润不作分配或减少分配、利用非居民纳税人身份间接转让中国境内企业股权等方式避税[3]。

第三类是利用受控个人独资企业、合伙企业避税,其常见形式有三种。一者,混同生活消费与生产经营费用,也即个人独资企业和合伙企业的投资人将生活消费作为企业生产经营费用扣除,从而缩减其经营所得的税基,少缴个税。二者,投资者利用对个人独资企业、合伙企业的控制,让企业不遵循独立交易原则收取或支付价款、费用,甚至直接以借款的形式从企业取得收入,同样达到缩减经营所得税基的目的。三者,虚增投资合伙人,借此分解投资者所获分配利润,并重复利用扣除额以缩小税基,有观点认为此类借名行为属于逃税[4](P52-54),然而其发生于税收债务成立前,应认定为避税。

第四类是混同公司人格与大股东、高管人格避税,混同的表现有四种。首先,个人费用公司化,由公司承担大股东、高管的消费性支出。如有公司以职工福利费的名义支付投资者的消费性支出,温岭市地税局对台州某公司行政处罚决定书(温地税稽罚[2014]48号)就曾针对此类情形作出处罚,有公司为高级雇员购买汽车、住房、保险,以工作考察等形式组织免费旅游,甚至还有公司的法人代表直接将公司收入存入个人账户。其次,假装向公司借款。纳税人就股息、红利所得须缴纳20%的个税,有大股东或高管为避税,以借款名义从公司获得资金并长期占用,或者提供非法票据甚至根本不提供任何票据便违规冲销,实际上是从公司取得股息、红利。再次,不当利用股票期权。根据财税[2016]101号文,上市公司授予员工的股票期权在行权后方缴纳个税,此时相关员工能够享受递延纳税待遇,这本是符合立法目的之节税行为,但也有大股东和高管人员熟稔公司经营发展战略,能预判股价走势,便可精算后确定行权日以缩小行权价与行权日股票市价之间的差距,从而少缴税款[5](P135)。其还可通过在行权日大量买进卖出本公司股票的方式缩小价差以获取税收利益,这也有避税嫌疑。最后,利用转让股票所得的税制差异。根据财税[1998]61号、财税[2009]167号文,个人转让上市公司股票所得暂免征收个税,有纳税人将法人股票转为自然人股票后出售,从而免缴企业所得税和个人所得税,相关案例中便存在该情形[6](P267-268)。

第五类是利用收入安排避税,其有三种常见手法。一是切换所得类型,这多见于过去个税分项征收的时代,由于彼时各税目分别计征个税且所适用的税率存在差异,纳税人可在工资薪金与劳务报酬②、利息③间切换所得类型以降低税负,2018年修法将工资薪金、劳务报酬等四类收入归并为综合所得后,该手法的操作空间大为限缩。二是横向分解收入,也即把一笔收入分解成适用个税部分和不适用个税部分,以缩小税基。在“李某诉上海某公司劳动纠纷案”(上海市第一中级人民法院[2017]沪01民终15019号民事判决书)、“王某诉北京某公司劳动纠纷案”(北京市第一中级人民法院[2017]京01民终7217号民事判决书)、“余某诉苏州某公司劳动纠纷案”(江苏省苏州市昆山市人民法院[2017]苏0583民初70037171号民事判决书)中,均存在将工薪收入分解为基本工资和报销工资的情形,报销工资也即由企业报销个人开具了发票的个人消费,以此充抵部分工资。职工取得的这部分收入无须缴纳个税,企业亦可利用这些发票进行税前扣除,还能减少社保费用支出。但个人消费与企业所得并无关联,税前扣除于法无据,相应地,个税和企业所得税负担的减轻不合乎立法目的。实践中,有税务机关将此类行为认定为逃税,然而此时税收债务尚未成立,故应认定为避税。此外,有纳税人将一笔收入分解为工资薪金和劳务报酬,重复扣除费用以缩小税基,“郭某诉北京某公司劳动纠纷案”(北京市大兴区人民法院[2017]京0115民初16008号民事判决书)中即有此类情形。还有纳税人通过在两处或两处以上取得工资薪金的方式重复扣除费用。但对这两类情形,国税发[1995]171号文、国税发[2011]50号文已作相应规制。三是纵向分解收入。这既可以是将一笔收入在一个纳税年度内作分解,从而多次扣除费用以缩小税基,也可以是将部分收入以技术手段延迟至其他纳税年度实现,从而获得延迟纳税的利益。《个税法》修改后,综合所得的纳税周期被调整为年度,前一种做法的避税空间受到压缩,但后一种做法的操作空间仍然存在,如以股权激励形式替代部分工资薪金,若其超出合理范围也即工资薪金显著偏低,则有避税的嫌疑。

第六类是低报计税依据避税。实务中,有纳税人通过低报房屋交易价格、出租价格和股权转让价格等方式缩小税基,尽可能少缴个税,“杨某诉上海浦东新区税务局行政复议案”(上海市浦东新区人民法院[2016]沪0115行初56号行政判决书)、“孙某诉江苏省苏州工业园区税务局行政复议案”(苏州市姑苏区人民法院[2016]苏0508行初374号行政判决书)、“贺某与杨某、闫某房屋租赁合同纠纷案”(湖北省宜昌市伍家岗区人民法院[2015]鄂伍家岗民初字第01649号民事判决书)、“柴某与吴某、姜某股权转让纠纷案”(江苏省常州市中级人民法院[2017]苏04民终1798号民事判决书)等案例中便存在相关情形。《税收征收管理法》第35条第六项有计税依据明显偏低且无正当理由时、税务机关有权核定应纳税额的规定,实践中税务机关常援用该条款规制前述行为,且在《个税法》上反避税规则付之阙如的时代,人们习惯于将其视为一种反避税手段,潜台词即低报计税依据属于避税行为。但严格来讲,其处在节税、避税和逃税的交叉地带,要具体分析个案中纳税人低报幅度及主观动机,不可一概而论。比如“李某、张某诉蚌埠市龙子湖区税务分局行政赔偿纠纷案”(安徽省蚌埠市中级人民法院[2011]蚌行终字第00010号行政判决书)中,纳税人申报的房屋交易价格为32.4万元,市房产交易所确认价格为34万元,仅下浮4.7%,将其视为低报计税依据便不合理。

综上所述,纳税人的避税手法多为综合性的,只是各有侧重。前两类避税手法分别对应主体和地点两个维度,内在逻辑脉络有两条:一是利用税收管辖权—税收负担的异质性,二是利用纳税人身份—税收负担的异质性。后四类避税手法对应收入维度,操作空间存在于三个方面:一是纳税人对企业的影响力,二是《个税法》体系内及其与《企业所得税法》之间的税制差异,三是涉税信息偏在的现实。

二、个税反避税规则入法前的替代机制

实践中的个税规避行为层出不穷,可《个税法》上的反避税规则迟至2018年方得确立。在规制需求旺盛的背景下,个税反避税规则久不入法有其缘由,且彼时也并非没有其他办法来部分满足反避税的需求。

(一)反避税规则长期不被纳入《个税法》的原因

《个税法》在过去长期未见反避税规则,其根源可追溯到个税规避行为的三方面特质。

第一,个税规避手段多元,难以在法律层面进行类型化。较之企业所得税避税行为的定型化特质,个税规避行为种类繁多,相互间缺乏可通约的核心意涵。前文虽尝试作提炼,但不难发现每一项下仍可衍生诸多细目,加之个税规避多采用综合性手段,更使类型化工作殊为不易。我国受大陆法系影响较大,立法倾向于论理体,“依论理学上的分类法,加以排列法典中的条规”[7](P64),对抽象、提炼的要求颇高。故此,对体系性、逻辑性要求不高的美国《国内收入法典》可罗列各类避税手段并加以规制,我国的此项工作则较难在狭义法律层面开展。

第二,个税规避多借助企业实施,专门规制的紧迫性被认为有限。从前文对避税手法的梳理可发现,许多个税规避行为依托企业展开。这包括但不限于变换身份避税中利用特定企业组织形式的手法、利用受控个人独资企业或合伙企业避税、混同公司人格与股东或高管人格避税等,其余避税手法也常涉及企业。该情状易使人误认为规制企业所得税避税便能一并收到个税反避税的效果。较之数量更多的个税规避行为,企业所得税反避税的难度相对较低。同时,较之企业所得税避税给国家财政收入造成的往往数额颇巨的损失,个税规避带来的财政流失程度要轻上许多,这使很多人认为,个税反避税的高立法成本(因难以类型化而须耗费较多立法资源)、高执法成本(因打击对象过于分散而耗费较多征管力量)和低收益间不成正比,还不如置重心于企业所得税反避税,其间附带有个税反避税的效果即可。

第三,个税规避行为与逃税、节税的界限模糊,立法反避税的难度较大。理论上,避税与逃税的区别是:避税属于形式合法、实质背离立法目的之脱法行为,逃税则是违法行为;避税发生在纳税义务成立前,逃税则发生在纳税义务成立后。避税与节税的区别则在于纳税人获得税收利益是否符合税法目的[8](P792)。《个税法》兼具组织收入和调节分配的功能目标[9](P19),难说孰重孰轻,故立法目的具多维性而殊难把握。又由于预扣预缴—汇算清缴机制的存在,使个税纳税义务究于何时产生,并不明晰。此二方面因素使得个税规避行为与逃税、节税的界分,远较其他税种法上的同类问题更难。前文曾述及的低报计税依据、不当利用股票期权等手法,在定性时便处在两可境地,这增加了在法律层面枚举典型避税行为的难度。错把节税当成避税、误将避税认作逃税,都会给纳税人带来不利后果,在前者是加算利息的损失,在后者涉及法律责任的承担。毋庸讳言,我国税收领域无论立法还是执法都远未臻于完美,前述错误的发生几率并不低,如前述某税务局将横向分解收入认作逃税施以处罚,便可能是在执法环节定性失准的表现。相形之下,执法时定性偏误的影响还比较有限,尚可经由复议、诉讼等渠道救济,若立法时便界定失准,影响面广的同时,立法行为的不可诉性也阻断了纳税人的救济渠道。所以,在识别能力还不够时,立法抱持谦抑态度,未尝不是明智选择。

(二)税务机关的因应方案

即便是2018年以前,税务机关也未因《个税法》层面反避税规则的缺位而放任避税行为,而是运用经济观察法和类型化观察法间接开展个税反避税工作。

经济观察法也称实质课税法,是在解释税法或认定课税事实时,以经济视角探求交易过程或状态的实质,以平等把握税负能力,实现税收公平[10](P199)。经济观察法体现税法与私法在把握同一交易行为时同中有异的立场,是税法被视为民法特别法的关键。税务机关在征管实践中,一定程度上得略过外观形式,直接依据与经济实质相当的法律形式作纳税调整,该方法在判断纳税人身份、所得来源、所得类型、应税所得额、是否滥用税收优惠政策等场合均有适用。这对纳税人通过采取非常规交易形式获取税收利益,具有制约和震慑作用。但须注意,经济观察法本身是中性的,其不仅是税务机关维护国家税款利益的利刃,也是纳税人维护自身权益的护盾,在“苏某诉龙岩市新罗区税务局行政处罚纠纷案”(福建省龙岩市中级人民法院[2017]闽08行终59号行政判决书)等案例中,便涉及运用经济观察法否定税务机关处理决定的情形。因此,不可将经济观察法完全视为反避税工具。

类型化观察法则是指依据一般生活经验,凝练类型化标准,对个案的事实关系进行评价。类型化观察法主要用于拟制或推定事实关系、对税基的计算进行类型化或概算化。在前文枚举的避税手法中,类型化观察法对其中多项有规制作用:第一,若纳税人申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由,税务机关可核定股权转让收入④,无须证明纳税人存在避税的主观意图;第二,纳税年度内个人投资者从其投资企业借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营,税务机关可对其未归还的借款征收个税⑤;第三,税务机关核定应税房屋计税价格时,并非针对每一套房屋单独评估,而是在一定区域范围内对房地产进行估价分区,使同一分区内的房地产具有相似性,然后在每个分区设定标准房地产并确定其价值,再利用楼幢、楼层、朝向等调整系数,最终得出应税价格,“高某、吴某诉江苏省苏州工业园区地方税务局案”(江苏省苏州市姑苏区人民法院[2016]苏0508行初443号行政判决书)中所涉情形便是如此。可见,类型化观察法压缩纳税人的操作空间,客观上能发挥一定的反避税功用。但也要指出,其本质上属于拟制性规范,扩大税基、增加财政收入是其工具性价值之一[11](P23),反避税只是同时产生的附带效果。

两相对比,经济观察法是法律适用之个别的、接近案件事实的方法,更有利于实现量能课税,类型化观察法则不考虑个别案件的特殊性,以公式化的整齐划一模式运作,以期提高征管效率[12](P73)。二者运作模式虽异,致力于维护税收公平则同,并从各自角度间接发挥反避税的功效。

(三)因应方案的正当性检视

经济观察法和类型化观察法在个税反避税实践中的运用,需要面对正当性方面的拷问,对此可从如下四方面加以把握。

其一,实质课税与税收法定的紧张关系。为实现分配正义,国家以人民负担税收的给付能力为标准,赋予给付能力不同的纳税人差异化税收负担,然而部分纳税人利用税法漏洞避税,且避税能力与税负能力多成正相关,这导致事实上的税负不平等和国家税款流失,故有实质课税的必要。但实质课税具有不确定性,同税收法定存在紧张关系。对此须辩证看待:一方面,税收法定的现实价值毋庸赘述,但归根到底,其不过是实现税收正义的一种手段,与同样有助于实现税收正义的税收公平之间并无效力位阶上的高下之别,而实质课税便被认为是税收公平的重要要求;另一方面,实质课税有可能、却远非必然引致税收公平,若税务机关滥用实质课税,即有规避税法适用及加重纳税人税负之虞,此时既背离税收法定,也与税收公平背道而驰,故税务机关进行实质课税时仍应受税法规范的涵摄,坚持法律的实质课税而非经济的实质课税,否则便可能堕入恣意之境地。现行税法缺乏对实质课税的总括性规定,税务机关一旦缺乏具体规范性文件作支撑,径以实质课税作特别纳税调整的做法常会受到挑战。

其二,税法规制对私法调整结果的干预。一般情况下,税法肯定并尊重私法调整结果,然而避税行为经由反常规的交易形式以使税收债务的构成要件不成立,引致税法调整目标落空,故必于税法层面给出否定评价,此时私法与税法之间存在法效果上的不一致[13](P10)。经济观察法与类型化观察法都体现税法对私法调整的部分偏离:前者无视不同民事行为在私法评价上的同一性,给予差异化的税法评价;后者更是选择性地忽视不同民事行为在事实层面的差异,主观地作整齐划一处理。整体上,私法与税法的目的与价值取向虽异,致力于推动社会发展则同,故二者接轨时应相互尊重并力求协调。我国私法虽茁壮发育成长,但全社会范围内私权保护的意识尚不强烈,在此语境下,税务机关过于频繁地运用经济观察法易过度干涉正常的私法调整机制。

其三,目的解释对文义解释的超越。法律解释方法中最基础的是文义解释法,避税行为正是着眼于文义解释所不能覆盖的盲区,利用税法漏洞行违背税法目的之事。经济观察法便以税法目的为依归,不排斥对税法文义作扩张解释以涵摄特定行为。但理论上,目的解释不应逾越法律规则文义的最大范围,否则便是在进行漏洞补充。鉴于税收立法的粗疏,我国税务机关实际上身兼规则的制定者与适用者双重角色,常以制发规范性文件的方式,溢出文义的最大范围“解释”上位法,然后据以施行,前文列举的为经济观察法提供依据的规范性文件,若从上位法律规则文义的最大范围来审视,不乏存在正当性瑕疵的情形。

其四,税收效率与税收公平的张力。税务机关运用经济观察法是出于维护税收公平的考量,而矛盾之处在于,若该方法被一体适用于全部个案,对税务机关的成本支出是巨大考验,但选择性适用又有悖于税收公平的要求。至于类型化观察法的运用,其有助于提高征管效率,但该方法倾向于从应然的角度把握典型案件,而非完全据实课税,类型提炼不当便有损税收公平。故而税务机关运用类型化观察法时,不得以非典型事实作为类型化基础,并应符合比例原则及合乎事理原则[12](P86-87)。从上文中相关规范性文件与案例(事例)所涉避税行为高度重合的情况看,税务机关在避税行为的类型化上较为自制且取得一定成效,然而不足仍然存在,比如前文已有述及,部分交易安排的计税依据评估标准不合理,削弱了税务机关调整税基行为的正当性。

综上,在《个税法》层面未纳入反避税规则的时代,经济观察法和类型化观察法一定程度上扮演了替代性工具的角色。但此二者本意俱非反避税,实践中也暴露出不少问题,这正是2018年修法纳入反避税规则的动因之一。

三、个税反避税规则的入法路径

受多方面动力推动,2018年修改《个税法》时正式确立了反避税规则,但其所面对的个税规避类型多元等情形与先前别无二致,这某种程度上使立法者制定规则时选择秉持一种谨慎、克制的立场。有限的制度革新也意味着《个税法》之外的制度资源在反避税实践中仍然扮演重要角色,各类制度的整合融通便很有必要。

(一)《个税法》引入反避税规则的必要性

除前文已述及的替代性方法存在若干不足之处这一原因外,《个税法》引入反避税规则还有如下缘由。

由微观视角观之,虽然税收规范性文件有不少涉及个税反避税,但也只能为税务机关的行为提供部分规范依据,在文件未涵盖的场域,可能出现税务机关行为的正当性受纳税人质疑进而被法院否定的情况。此外,单靠规范性文件的罗列枚举无法形成严密的反避税法网,遇一事新设一规则无益于个税反避税规则的体系化。与之相比,在《个税法》上明定反避税规则可增强整个反避税制度的体系性,为纳税人提供更加明确的行为指引,也使税务机关的反避税调整获得更加充实的正当性供给。

由宏观视角观之,我国当前的税制结构中,间接税比重远高过直接税,其税负易转嫁,且根据资本优越原理[14](P132),税负转嫁多由经济强势主体转予弱势主体,故此种税制结构难以充分发挥分配调节功能。故此,自党的十八届三中全会以来,我国便确立提高直接税比重的方针。总体上,提高直接税比重的途径有三:一是减轻增值税等间接税的负担,二是健全直接税体系,三是强化对直接税的征管,降低税收流失率。从现阶段进展看,第二条路径所代表的“税制性增税”凝聚共识不易,相形之下,在适当降低间接税负担的同时,强化直接税的征管力度更为可行。在《个税法》上引入反避税规则,便有这方面考量。

(二)《个税法》上的规则框架

前文曾述及,个税规避手法多元、形式复杂,类型化方法难以周延覆盖,而类型化正是特别反避税规则的基础,故而世界范围内特别反避税规则针对的主要不是个税规避行为,如加拿大(转让定价、资本弱化、受控外国公司等)[15](P109)、俄罗斯(转让定价、资本弱化、建筑工地计税期间计算等)[15](P110)等立法例皆是如此。但这不意味着个税规避行为不能类型化,事实上,已有部分国家或地区在这方面作了不少探索:我国台湾地区针对利用投资公司转换所得类型和递延股利所得,以及股东、董事、监事无偿使用公司款项等个税规避行为设置特别反避税规定[16](P133-134);新西兰则有限制向配偶、民事关系伴侣或事实伴侣支付报酬,以及涉及家庭税收优惠的交易安排规则⑥。但须注意,立法的类型化减轻了税务机关的证明责任,可如果类型化失当却会侵犯纳税人权利。与此同时,由于部分避税行为与节税界限模糊,出于保护纳税人税收筹划权利的考虑,立法更应持谦抑立场。一旦特别反避税规则明确规制某一行为,税务机关面对此类情形时便失去回旋余地,一般反避税规则相应在立法环节回避了争议,使执法实践更富弹性。

基于上述考量,2018年修改《个税法》纳入两项特别反避税规则和一项一般反避税规则时,部分彰显立法者的克制态度。一方面,特别反避税规则基本照搬《企业所得税法》的规定,且覆盖面十分有限。以发展的眼光看,日后还可在提高对避税认识的基础上,逐步归纳典型个税规避行为,进而增设新的特别反避税规则。另一方面,一般反避税规则同样在表述上直接借鉴《企业所得税法》相关规定,将“不具有合理商业目的”和“获取不当税收利益”分别作为避税行为的主观和客观构成要件。两相比较,虽然均是在借鉴其他税种法规则,但由于一般反避税规则的内涵相对模糊,致其外延更为宽广,在指引征管实践时覆盖范围更大,故修法重心实际上是一般反避税规则的确立。

(三)个税反避税规则与其他制度资源的整合融通

由前述可知,无论从基本照搬《企业所得税法》规定还是规则覆盖面有限的角度看,2018年《个税法》纳入反避税规则时遵循的乃是有限革新的路径。这意味着修法前承担反避税功能的各层各类制度规范,在修法后仍扮演一定角色。故此,个税反避税规则和其他相关制度资源的整合融通,无论从制度设计抑或运行的角度看都很重要。对此,可在《个税法》体系内部和外部这两个维度加以把握。

法内整合,即个税反避税规则要同一事一议的税收规范性文件做好功能分工。首先,在税收法定的语境下,依托规范性文件开展反避税工作的做法存在合法性风险,规范性文件并非正式的法律渊源,《个税法》明确纳入反避税规则、特别是确立一般反避税规则,能起到统领个税领域反避税规则体系的作用。其次,个税反避税规则较为原则,后续出台的《个人所得税法实施条例》也仅在第23条就加算利息如何操作有所细化,至于避税行为的认定要件等关键议题,《个人所得税法实施条例》也未作阐发。两项特别反避税规则的具体适用,尚可借鉴相对成熟的企业所得税反避税工作经验,但基于避税手法的差异,《个税法》与《企业所得税法》上的一般反避税规则在适用时应有重心差异,修法时基本照搬企业所得税一般反避税规则,决定了执行过程中必然产生问题,规范性文件可在一定程度上弥补其缺失。再次,《个税法》上罗列的两项特别反避税规则代表性和典型性均很有限,不足以覆盖真实世界中层出不穷的个税规避行为,故规范性文件仍可提炼典型避税行为并施以针对性规制。最后,反避税执法某些方面具有准司法属性,与司法裁判追求同案同判一样,相同行为相同定性也是反避税执法的要务,税收立法普遍呈现空筐结构的外观[17](P85),容易诱致执法时的尺度不一,对此,国税总局可以通过制发规范性文件乃至个案批复的方式,发挥统一尺度的功用。

法际融通,即做好个税反避税规则与《企业所得税法》《税收征收管理法》相关规则的衔接。在前者,《个税法》修改时基本移植《企业所得税法》的相关规定,此举利弊并存。一方面,《企业所得税法》上的反避税规则确立较早,历经多年运行已较为成熟,对核心范畴的认定形成一套体系化方法,故移植相关规则对个税反避税规则的设计和运行俱有助益,此外,公司这种至为典型的企业适用企业所得税反避税规则,个人独资企业和合伙企业也属于企业的范畴,其受个税反避税规则辐射,保持所适用规则的相对统一合乎税收公平的要求。另一方面,与企业所得税避税行为存在于商业领域且共性较多不同,个税规避量小面广,异质性强,照搬《企业所得税法》的规定,存在扞格不入的风险。这产生一个悖论,个税规避种类多元,借鉴《企业所得税法》的分类未必合意,不借鉴又难觅得更好的类型化方法。在后者,《个税法》与《税收征收管理法》在反避税场域的关联有过去与未来两个向度:其一,《税收征收管理法》第35条第六项在个税反避税规则未入法时曾部分发挥反避税功能,但其不过是一种特殊的税基确认方式,难以达致反避税目标[18](P1564),且在缺乏细密程序规则的语境下,易造成随意增加应纳税额的后果,故《个税法》纳入反避税规则后,应于理论层面廓清《税收征收管理法》第35条第六项税基调整规则的属性,据此重塑制度[19](P86),以区别于反避税规则;其二,前述《个税法》借鉴企业所得税反避税规则的两难境地,根源在于反避税立法的统合度较低,在我国税收基本法缺位的背景下,可考虑在《税收征收管理法》上引入一般反避税规则,再于各税种法上有针对性地设计特别反避税规则,如此既能周延覆盖各税种,又节省立法资源、减少重复立法。

四、制度供给不足条件下的规则适用

诚如前文已述及,《个税法》上的反避税规则基本照搬企业所得税反避税规则,就精准规制而言有不敷需要的嫌疑。在这一有法可依却又制度供给不足的语境下,如何准确、合理地适用个税反避税规则,亟待廓清。

(一)发挥两项原则的指引作用

在具体规则不足之际,准确择定反避税执法原则的必要性愈发凸显。概言之,谦抑原则和主客观相统一的原则应被贯穿于反避税执法的全过程。

谦抑原则要求税务机关面对一项交易安排时,须将尊重、肯定纳税人的私法形成自由作为逻辑起点。一方面,节税、避税与逃税的界限并非总是泾渭分明,如低报计税依据的行为便处在模糊地带,实践中税务机关在个案中的定性也曾存在偏误。另一方面,从功能性视角出发,个税反避税的目标是贯彻量能课税以维护分配正义,且于此过程中须兼顾税收效率,而非泛泛地将所有降低税负的行为一概纳入税基,这决定了税务机关对那些虽有避税嫌疑,但对分配正义扰动较小、存在于纯粹的私人空间或严格规制不符合税收效率原则的行为应当持审慎干预的立场,比如对纳税人通过形成婚姻关系以获取税收优惠的行为便不宜过多干涉,其原因有三:一是因为亲密关系存在于纳税人的纯粹私人领域,出于尊重私权的考虑,税务机关应保持谦抑立场;二是纳税人与税务机关之间存在严重的信息不对称,欲准确识别此类情形中有避税嫌疑者并加以规制,税务机关即便付出高昂的征管成本也未必如愿,出于征管效率考量也应慎重;三是此类手法处于避税与节税的模糊地带,不易准确定性,如“秦某、甘某等与梁某、龙某房屋买卖合同纠纷案”(广西壮族自治区南宁市中级人民法院[2015]南市民一终字第874号民事判决书)中,纳税人为将房屋转让给旁系亲属,重复利用直系亲属关系进行房屋转让,此举是否合乎税法目的,殊难定论。

当然,谦抑并非放纵,从平衡国家与纳税人利益的角度出发,对于显然反常规、迂回曲折、多重反复等极不自然的行为,仍应施以反避税调整。比如前文曾述及新西兰税法限制纳税人向配偶、民事关系伴侣或事实伴侣支付报酬,其缘由不难想见:支付报酬的行为同配偶或伴侣的亲密属性实在格格不入。

主客观相统一的原则要求税务机关判定避税行为时须兼顾纳税人的主观意图和客观行为。实务中,避税行为的认定多以客观方面为主标准,只要纳税人从事非常规交易行为并获税收利益,税务机关便倾向于将之认定为避税行为,而主观上不具有避税目的则须由纳税人自证清白。如此处理在操作层面有其合理性,这是因为主观意图内嵌于纳税人意识,税务机关不易准确把握,而透过外在交易形式却能在相当程度上推测纳税人的主观意图。但究其实质,要将纳税人的行为判定为避税,主客观要件缺一不可,纵然因为技术层面的考量而在判断主观要件是否具备时要求纳税人配合,举证责任也不因此转嫁给纳税人,避税行为在主观方面的构成要件亦未反向转化为排除要件——“具有避税目的才成立避税”和“具有合理商业目的才不构成避税”实有天渊之别。基于此,个税反避税实践中应注意避免两类常见误区。一是限缩纳税人能主张的正当理由,要么是在缺乏明确规则指引时便不认可纳税人的主张,如“新疆某公司诉新疆维吾尔自治区税务稽查局行政处罚案”⑦(新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院[2013]乌中行终字第95号行政判决书)中税务机关的行为便存在这一问题;要么是将规范性文件对正当理由事实上的列举未尽(如针对股权转让收入明显偏低和低价转让房屋⑧)视为列举已尽从而否定纳税人提出的其他理由具有正当性。二是对纳税人自证清白须达到的程度提出过高要求,无论《企业所得税法》还是《个税法》,从条文语义看,只需行为具有合理商业目的便可,但在认知层面已演绎为合理商业目的须是主要目的,税务机关在执法时甚至只要发现纳税人通过特定交易安排获得税收利益、便倾向于认定为不具有合理商业目的,这实为概念偷换。因此,主观标准在认定避税时虽为辅助标准,但也不能缺位,个税反避税执法可考虑在现有基础上适当放宽正当理由的认定标准。

(二)优化四个维度的执法实践

在明确原则的基础上,准确、合理适用个税反避税规则,须处理好认定标准、认定程序、举证责任与证明标准、规则内部关系等四方面的问题。

首先,在认定标准方面,从经济实质的角度把握合理商业目的。这主要涉及个税一般反避税规则,该规则照搬《企业所得税法》规定,以不具有合理商业目的作为避税的主观构成要件,但对其内涵未置一词。《个人所得税法实施条例》曾欲仿效《企业所得税法实施条例》第120条,规定不具有合理商业目的即以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。然而,征求意见稿中曾出现的该条未见于正式修改后的制度文本,这给个税反避税实践带来困惑。从法秩序统一的角度出发,个税反避税实践应参照《企业所得税法实施条例》的规定执行。

进言之,以不具有合理“商业”目的界定主观意图在个税领域不甚合理,其潜在地扩张了被认定避税行为的范围。这由自然人行为和企业行为的属性差异所引致。企业是纯经济性纳税人,利润最大化是其实施交易安排的主要考量,故“商业”的限定恰如其分,在相对特殊的情形中也可藉适当扩张“商业”的边界来较好地解决争议。比如前文提及的“新疆某公司诉新疆维吾尔自治区税务稽查局行政处罚案”中,关联企业的退休职工集体上访,为缓和矛盾,该公司以明显偏低的价格向其出售自己开发的房产,税务机关不认可缓和矛盾足以成为其低价售房行为的正当理由,从而对税基实施调整,法院则持相反见解。该裁判便是在广义上理解商业目的。又如国外一经典判例中,纳税人缔结合伙协议筹集资金,以向投资者、信用评级机构及其高管证明自身的资金筹集能力,法院认定其虽非直接关系生产经营,但也是基于商业方面的考量,仍构成合理商业目的[20](P167)。然而,自然人的交易安排并非总以利润最大化为首要考量,也不局限于商业场域,比如其将股权以明显偏低的价格转让给具有特定民事关系的相对人,特定民事关系的存在便可能构成正当理由。理论上讲,企业纳税人实施的多为商事行为,自然人纳税人从事的则兼有民事行为和商事行为,《个税法》修改完全照搬《企业所得税法》,仍将不具有合理商业目的作为避税的主观要件,可能让实践中大量民事行为仅因无合理商业目的便有受反避税调整的风险。对此,最优的补正方法是修改个税一般反避税规则,引入经济实质标准,也即将一般反避税规则的适用范围调整为“个人实施其他不具有经济实质的安排而获取不当税收利益”。考虑到修改法律的难度,在此之前也可先行修改《个人所得税法实施条例)》,从阐释经济实质内涵的角度,实际上使该标准成为指引反避税实践的基本原则。具体来讲,不妨在《个人所得税法实施条例》中明确,满足两项条件方可谓一项安排不具有经济实质:主观上以获取税收利益为主要目的;客观上采取了滥用税法条文、重构课税要件的方法[21](P155-156)。其中前一方面的内容,可使纳税人获得更加宽裕、也更为合理地从主观维度排除反避税规则适用的空间。在此基础上,建议在规范性文件中明确若干常见情形具有经济实质,这主要是不涉及商业经济利益的纯民事行为,比如因赡养、抚养关系或是劳动关系而引发的交易,使其当然免受反避税调整,从而节约执法成本并使当事人形成稳定预期。即便前述举措均暂未采取,在反避税实践中有意识地从具有经济实质的角度扩张对商业目的的界定,也符合谦抑原则的要求,兼顾需要与可能。

其次,在避税认定过程中强化程序的正当性。既往的个税反避税工作过于注重交易安排的经济效果,一旦纳税人取得一定标准以上的税收利益,税务机关便可直接采取反避税措施,再加上对主观要件的关注不够,都导向一种高度简化的避税认定程序。事实上,企业所得税反避税已有相对完备的配套实施细则与操作程序,如《特别纳税调整实施办法(试行)》《特别纳税调整内部工作规程(试行)》《特别纳税调整重大案件会审工作规程(试行)》《一般反避税管理办法(试行)》等。在个税反避税的程序规则出台前,税务机关可参照前述规则行事,避免过于简化的避税认定程序损害纳税人权利,妨害程序正义和实体正义的达致。

在此基础上,为进一步提高避税认定程序的正当性,实践中还可考虑从如下两方面加以完善。其一,提升主观要件在认定避税行为时的地位,构造一套纳税人说明理由—税务机关反馈意见—商谈与论辩的流程,核心是保障纳税人参与反避税认定过程并表达意见的权利。在该流程经过后,税务机关对于纳税人的理由并非必定采纳,但若不采纳须向其告知理由,若争议较大则可引入第三方进行判断。其二,对于形式复杂、经济实质模糊的交易安排,可参考企业所得税反避税的程序设计,设立层报制度与专家会审制度,并提升专家会审程序的独立性与外部性。其中,专家会审程序的有效运行有两个关键点:一是要赋予专家会审结论以权威性,在制度层面明确该结论拘束税务机关最终决定的作出,而非税务机关可自行决定是否采纳;二是在人员构成方面,须有一定数量的税法教授、律师、会计师、税务师乃至纳税人代表,也可纳入若干财税部门的专业人士,但必须要求其本人和所在机构均与所涉争议无关,同时通过公开审理等方式增加程序的透明度,如此方能真正彰显专家会审程序的独立性与外部性。

再次,合理配置举证责任及相应的证明标准。现行《个税法》未对存在避税行为的举证责任作特别规定,故应遵循一般行政行为的举证责任规则,由税务机关主动依职权查明纳税人的交易安排是否违反常规并获得税收利益。然而由于税务行政的大量性和涉税信息直接由纳税人掌握等现况,出于贯彻量能课税原则与维护国家税收利益的考虑,纳税人应承担提供资料等协力义务,但协力义务不等于举证责任[22](P64)[23](P263),不履行协力义务虽会导致不利后果,但只是在对等范围内部分降低、而非完全豁免税务机关的举证责任,正因如此,《税收征收管理法》第35条第六项关于纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由时税务机关可直接调整的规定才备受质疑。纳税人所负有的证明其交易安排具有合理商业目的的义务[22](P69),也应属于广义上协力义务的一种,如未履行不当然导向其行为不具有合理商业目的的结论。同时,其也可针对税务机关的主张,提出反证证明自身行为未违反常规交易形式,不构成避税安排。尤其需要说明的是,抽象的类型化标准难以周延覆盖,必须容许无法适当归入特定类型的情形存在[12](P97),也即要避免一种认知倾向——仅特定类型的理由方为正当,纳税人所提出的理由不在其列即不正当。

与举证责任相关的是证明标准问题,同样考虑到税务行政中信息偏在的严重性,一般行政行为所须满足的高度盖然性标准过于严苛,除某些仅税务机关可以取得的必要证据外,对证明标准的要求应介于优势盖然性与高度盖然性之间。在“某境外公司诉杭州市西湖区税务局征收案”(最高人民法院[2016]最高法行申1867号行政裁定书)中,该境外公司提出一审判决证据未达到“排除合理怀疑”的标准,最高人民法院则以税务机关证据的证明力已具备“相对优势”为由予以认可,可见其认为税务行政的证明标准不宜过高。至于纳税人的反证,仅需合乎优势盖然性标准即可,因为纳税人不负举证责任,其提出的反证只要能令法官不致确信税务机关的本证便达到举证目的,由负举证责任的税务机关承担败诉风险。

最后,准确理解一般反避税规则和特别反避税规则的关系。实践中常出现的情形是,一项安排在定性的层面属于特别反避税规则所覆盖的类型,在定量的层面却未达到反避税调整的启动标准,比如在低税率国家设立企业且无正当理由不分配利润、但该地税率未低于规定税率的50%。此间能否适用一般反避税规则,不无疑问。一般反避税规则中“其他不具有合理商业目的”的“其他”一语,既可被理解为其他类型[24](P77),故前述情形不可兜底适用一般反避税规则,也可被理解为不符合特别反避税规则构成要件,从而得出相反答案。《一般反避税管理办法(试行)》解答了该问题,其第6条规定,企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的,首先适用其他特别纳税调整相关规定。“首先”意味着特别条款和一般条款均可用于规制相关行为,仅前者优先适用而已。这同国外的通行做法相契合,如在新西兰的“C.I.R.诉Challenge Corpn”(A.C.155,1987.)一案中,法官便认为特别反避税规则不排除一般反避税规则的适用。新《个税法》照搬《企业所得税法》的表述,同样有多种可能的解释,前述试行办法的思路应该一体贯彻于个税层面,但其条文所明确的适用对象是企业,建议针对《个税法》已纳入反避税规则的现状,修改该办法,使其辐射范围延展至自然人。

个税规避行为种类多元而难以被类型化,其与企业避税行为存在交叉性,与逃税和节税的边界也不易把握。故此,在税收立法水平有限的条件下,我国《个税法》长期未纳入反避税规则。这并未让税务机关在面对个税规避行为时逡巡不前,而是借道经济观察法和类型化观察法对其实施规制,但这些做法的正当性存在多方面问题。在此背景下,《个税法》引入反避税规则,既能强化税务机关反避税行为的合法性,又能促进个税反避税规则的体系化,限缩税务机关的裁量空间,对提高直接税比重、改善税制结构,也有助益。

然而,个税反避税规则的效用也不能被过分夸大。本次《个税法》修改所确立的反避税规则很大程度上借鉴了《企业所得税法》的规定,但企业和自然人实施的避税行为差异较大,类似的规则未必带来相近的规制效果。因此,当务之急一方面是在规则条文和规制对象并非完美契合的条件下,通过运用一般法理、借鉴其他制度资源,准确地理解和适用个税反避税规则。概言之,税务机关应本着谦抑立场,坚持主客观相统一的原则,将主观避税意图的具备作为启动反避税调整的前提条件之一,进而在认定标准、认定程序、举证责任与证明标准、规则内部关系等四个方面严格依循税法制度和法理开展反避税工作。另一方面,有关部门也要适时修改法律法规或出台规范性文件,弥合制度与实践之间的罅隙。

来源:《武汉大学学报(社会科学版)》

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