20世纪80年代中期，全国人大通过两个授权决定确立了税收领域暂行条例占据绝对主导地位的局面。在改革开放初期，税收所赖以依存的社会经济环境正处于剧烈变革中，法律稳定性的优点在彼时无法得到发挥甚至会与现实需求相抵牾，因此暂行条例的立法形式无疑是现实且具有积极探索意义的。①然而，随着社会主义市场经济日渐完善、社会主义法治体系日益健全所带来的时代场域的变化和现实权利诉求的彰显，导致税收暂行条例面临税收法定主义的拷问。2015年“税率法定”写入《立法法》便是对这一时代诉求的回应。为了落实《立法法》的精神，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》明确“落实税收法定原则的改革任务，将力争在2020年前完成，将税收暂行条例上升为法律或者废止”。基于此，可以预见税种单行立法从暂行条例上升为法律的工作即将完成，税收法定原则将迈出坚实的一步。然而，依据税种所制定的单行税法将会面临如何统辖和协调的问题，故税法“总则”应时顺势地被提上了日程。②相较于立法理念与原则的确立、内部结构的设计和优化、具体制度和规则的创设，税法“总则”如何回应规制时代下行政主导的现实和“解法典化”的趋势，即如何解决税法“总则”规范上的封闭性与现实中的开放性之间的矛盾，应当是亟待解决的首要问题。
一、规制时代：税法“总则”制定的时代场域及其困境
制定税法“总则”是实现税收法典化的一项基础性工程。③对内，税法“总则”是统辖和协调各税种法、征管法等单行立法，从而实现税法体系化的有效路径；对外，其是在新时期法典化思潮下，④完善社会主义法治体系从而推动国家治理现代化的必然要求。然而，时代场域的变迁使得此时税收法典化所依存的社会环境远非“法典化时代”所能比拟，故而制定税法“总则”首先需要紧紧抓住时代的脉搏，方能彰显其时代特色、中国风格。
(一)规制时代：税法“总则”制定的时代场域
马克思曾言：“社会不是以法律为基础的。那是法学家们的幻想。相反地，法律应该以社会为基础。”⑤因而，税法“总则”的制定首先需要明确我们身处其中的时代场域。虽然法典化的思想可以追溯到古罗马时期，然而直到理性主义兴起和职业法学家出现的18世纪末才成为现实。⑥法典化“肇始于民族国家的建立”，⑦当民族国家完成统一和资产阶级革命之后，亟待通过统一的法律来实现中央集权和法令统一，在理性主义的大旗之下，法典编纂成为一个时代的追求。⑧因而，法史学界一般将从《法国民法典》第一份草案诞生的1793年到民国民法生效的1931年这一“长19世纪”称为“法典化时代”。
闪耀着理性主义光辉的法典，意欲通过系统化的规则让社会的方方面面都平等地享受其光芒。然而，民族国家建立之初的理性又如何能够追得上社会这一艘快速前进的巨轮。虽然法典化思潮为了应对工商业兴起、政治自由化和国家调整社会之需要而发展出法律进化论、法律工具论等具体理论进行调适。⑨然而，“‘火车头的第一声轰鸣宣告了一场法律革命的开始。’不仅如此，它还宣告了经济放任主义和法律达尔文主义已经不适合蓓蕾初绽的工业经济。”⑩建基于理性主义之上的法典，在适用对象上坚守可知论，从而认为需要探求规范的原旨。同时，在具体的适用过程中以立法为中心，并通过司法审查予以保障，而行政机关的职责仅在于严格执行法律。然而，时代场域的变迁导致“法典化时代”运行良好的模式面临着新的责难。20世纪30年代开始，在食品安全、环境治理、消费者权利保护等领域涌现出大批不同于传统风险的具有高度不确定性的系统性风险。基于在预防性方面的突出优势，(11)政府规制文本开始大量出现并得到社会广泛讨论，由此社会进入了规制时代。(12)相较于“法典化时代”，规制时代具有两个突出的特征。其一为法律需要对高度不确定的系统性风险进行有效规制。系统性风险远远超出了“法典化时代”理性主义光芒所能照耀之地，而风险的不确定性又使得“法典化时代”的原旨主义形同沙滩上的城堡。其二为“社会治理的权力中心从立法权向行政权过渡”。(13)社会治理的权力中心转移，是回应规制时代决策专业性、紧急性的明智且无奈之举。无处不在的系统性风险让仅具有执行权的行政机关手足无措，而立法和司法机关基于本身的特征更是无所适从因而无力应对。赋予行政机关以积极的职权来应对风险社会之现实成为迫切的诉求，这无疑冲击了“法典化时代”权力分立结构的预设。
(二)“解法典化”：规制时代下立法的趋势
规制时代的到来无疑深深地冲击了法典化思潮，从而形成了通过特别立法“掏空”法典的“解法典化”思想和趋势。(14)正如哲学所讲“破在立中”，“解法典化”的思想其实早已孕育在法典化思潮之中。根据制度所蕴含的法律观和时间观的不同，“法典化时代”可以分为三个时期。其一是持原旨主义时间观的法律创造论时期。基于对自然法时期法律来自上帝戒律的反思，认为法律是基于人的需要而进行的创造，并且立法是法律规范唯一的来源。故而，法律创造论为“法典化时代”的到来扫清了理论上的羁绊，从而开启了法典编纂的高潮。原旨主义时间观认为法律规范的适用必须寻求立法时法律规范的原意，由此导致此时“我注六经”的研究方式成为主流。其二是持演化主义时间观的法律进化论时期。法典在规则体系的系统化以及适用标准的一致性方面所具有的优势，为工商业的快速发展奠定了良好的制度基础。但是，工商业发展必然导致交易形式推陈出新，由此产生了要求法律规范适应不断变化的现实的诉求。原旨主义观念下法典具有高度的封闭性，致使其无法通过法律续造予以回应。现实的诉求带来理论上的创见，既然法律是人创设的，自然也可以由人修改。法律进化论认为法律规范在保持稳定性的基础上，需要随着社会经济环境的变迁而保持一定的开放性。其三是持实用主义时间观的法律工具论时期。人们日渐意识到，法律不但有被动适用社会的一面，还有主动推动社会进步的积极面。故而，实用主义时间观在法律进化论的基础上再往前迈出了一步，认为法律可以作为一种政策工具用以服务和引导社会发展。与此相应，此时法学的主流范式也变为了“六经注我”。(15)从法律适用必须回到原旨到法律应当随着社会变迁而进化，以致最终法律可以作为政策工具以积极引导社会发展，可以清晰地看出法典正在一步步被解构。
规制时代下“解法典化”呈现出两个鲜明的特征。其一，立法应时而动而不必拘泥于原旨，从而导致大量单行特别立法的出现。法律制度所赖以依存的社会环境在不断变化，故而法律制度背后总是隐藏着相应的时间观。持法律时间观的学者无一不认为法律所蕴含的时间观本身就是在不断变迁的。总体而言，经由“时间会按照某种意志或者规律循环往复，经历一个周期后回到其初始位置”的循环时间观到“时间会从某一点出发，不可逆地向前延伸，没有确定或可知的终点”的线性时间观之发展历程。(16)法典化是循环时间观的体现，因为法律适用必须回到“初始位置”以寻求原旨。而规制时代本着线性时间观，认为原旨很有可能是不存在的，即使存在也无法适应“不可逆地向前延伸”的社会，因而立法应当应时而动。其二，立法带有明显的行政主导。规制时代“权力分立结构发生了静悄悄的位移”，(17)相对于“法典化时代”，规制时代下法律面对无处不在的系统性风险，以及日益复杂化、专业化的社会问题，再难通过精细立法加司法审查的方式来实现社会治理。此时法律的重心在于制度框架、程序保障和责任机制，而大量的具体规定则由行政机关根据具体情况予以补充和细化，由此导致大量行政主导的立法得以产生。
(三)规范封闭性与现实开放性：“解法典化”下税法“总则”制定的困境
法典的优势在于在理性的引导下，通过内部逻辑严密的规范体系来实现社会治理的可预测性，因而其不可避免地具有封闭性。而人类进入“各个维度上都面临着各种风险”(18)的规制时代之后，社会经济快速发展变迁、系统化风险如影随形，有效的法律治理必然要对社会保持开放态势。“解法典化”便是产生于社会开放性突破规范封闭性的缝隙之中。毫无疑问，具有极强专业性和政策性的税法“总则”之制定亦面临着规范封闭性与社会开放性间的矛盾。其一，税收法定与税收干预之间的矛盾。作为法律保留最为严格的两个部门法之一，法典化是落实税收法定原则、实现税法体系化的重要支撑。其通过法律保留的方式使得税法坚守形式法治的立场。然而，税收领域的扩容、交易形式的创新都在不断侵蚀税收法典化所固有的一致性、可预测性等优点。(19)特别是规制时代要求政府积极采取措施以应对系统性风险，作为宏观调控重要手段的税法，必然要承担一定的社会干预功能，即规制时代要求税法具有回应性，亦即具有明确的目的导向从而能够及时回应防范和化解社会风险的需要。(20)其二，税收法治的封闭性与国家治理的开放性之间的矛盾。通过制定税法“总则”从而以法典化的方式来落实税收法定，其蕴含的理论预设除了理性主义外尚有自由主义，即在税收成为维持共同体所不可缺少的成本这一共识下，如何防止国家税权滥用损及公民的财产权是税收法治的出发点和最终归宿。然而，规制时代的到来导致对税法功能认识的深化和延伸，税收不再仅仅被视为组织财政收入的工具，因而税法也突破了单纯的财产权保障功能，成为“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。作为国家治理现代化、法治化的重要支柱和载体的税法必然要求保持开放性，方能有效应对纷繁复杂的现实问题，而这又不可避免地与税收法治的封闭性存在一定的矛盾。其三，税法本身的民主性与专业性之间的矛盾。理性主义是法典化产生和运行的前提，即认为通过人的理性可以充分认识税法的专业性，再通过民主的立法程序，从而实现民主性与专业性的完美结合。然而，人类的认知能力无疑是具有极大的局限性的，甚至在很大程度上是靠不住的。如果说“法典化时代”社会问题相对简单导致该问题并不凸显，那么规制时代，纷繁复杂的社会现实、无处不在的系统性风险，使得该问题日益显现和严重。因此，在税法“总则”的制定过程中，立法者不可能完全掌握税收运行的规律以及预测未来社会治理的需要。因而，税法“总则”的制定必然会“根据极有限的、具有不确定性的科学证据、甚至是灰色文献，针对……社会问题出台相应的标准和政策，具有显著的‘任务导向’特点”。(21)由此，税法“总则”制定过程中的博弈就显得尤为重要，而博弈的实质便是税收领域民主性与专业性矛盾的平衡过程。
二、宪法基本国策条款：规制时代下破解税收法典化困境的出路
规制时代的场域内生出“解法典化”的趋势，然而“解法典化”并非是反法典化，(22)其真实诉求在于创建一个以法典为中心、以众多单行特别立法为两翼的法律规范群体，以共同承担和实现法律对于社会治理的任务。(23)由此，规制时代下税收法典化并非理论的虚幻，其所面临的困境亦非无解的死结，关键在于寻求破解之道。
(一)基本国策条款：被遗忘的宪法第三结构
法律的内容和结构形式来源于其所承担的社会治理任务，随着时代场域的变迁，其必然会发生变化。历史进化论认为人类社会是从低级阶段向高级阶段不断演变的，相应地，作为人类文明成果的法制发展也具有阶段性。在众多的法律发展阶段分类中，最为重要且最具实践价值的莫过于自由国与社会国之划分。一般认为自由国诞生于自由资本主义时期，个人自由是这一时期的主旋律和特征，国家最大的善便是无为，小政府便是好的政府。在此背景之下，国家除了国防、税收和治安事务之外，应当无所作为以最大限度的保障公民的自由。虽然此时国家需要征税，但是由于小政府就是好政府的理念，税收也相应地越少越好。在自由法治国时期，个人自由是宪法的价值追求和正当性所在。彼时的宪法通过两方面的规范来维护自由。一方面，宪法总结资产阶级革命中反封建王权的成果，广泛规定了公民所享有的不受侵犯的权利；另一方面，基于对行政权力的不信任，在权力分立思想的指导下讨论如何建构政权的组织形式。因而，彼时的宪法呈现出权利保障和国家机构的二元结构形式，而政策在其中几无立锥之地。(24)
虽然通过自由竞争极大解放了生产力，但是竞争有胜利者也必然会有落败者，加之形成于自由国之下的资本主义社会具有本身无法克服的深层次体制性矛盾，导致大量社会弱势群体的出现。自由国所秉承的自由理念本意在于解放每一个人，让每一个人成为独立自由的主体，然而自由的竞争却使得部分人沦为了资本的奴隶而不再自由，甚至于连基本的生存权利都无法得以保障。在对自由国反思的基础上，社会国的观念应运而生。社会国意味着政府不再是消极的不作为角色，而小政府就是好政府的理念也受到了质疑，社会国要求政府通过引导或者给付行为来保障公民的人格尊严和实现人类的福祉。(25)马克思和恩格斯曾言，“只有在共同体中，个人才能获得全面发展其才能的手段，也就是说，只有在共同中才可能有个人自由”。(26)这句话本意并非基于集体而否定或者降低个人的地位，而是指在社会国时期个人不可能脱离群体而存在，必须基于社会国的原则和制度建构才能实现个人的全面发展。因此，社会国要求政府在为人民可接受的范围内采取利益平衡的方式来为那些处于困境的人民创造适宜之生活环境，以提升人民生活幸福指数以及平衡公民间的生存负担。(27)即国家需要通过对社会强有力的干预来引导社会发展。然而，政府的引导和社会的发展都不可能是毫无目的的任性而为，而必须确立明确、全局、长远性的方向和目标，因而与共同体及全体人民休戚相关。(28)在此时代背景下，作为“对国家经济建设、社会发展和人民生活具有全局性、方向性、战略性、长期性”(29)的基本国策进入宪法便水到渠成了。同时，“基本国策不仅是所有行使国家权力的机构都必须遵循的义务，而且是全国上下必须共同努力的目标”。(30)基于基本国策条款入宪的现实及重要价值，其被称为宪法第三结构。(31)
(二)客观法秩序：宪法基本国策条款破解税收法典化困境的机理
财税体制改革根本上依赖于我国基本政治制度框架按照现代税收国家、法治国家要求所进行的改革，(32)因而财税问题在很大程度上表现为宪制问题。固然，在税法“总则”的制定过程中，推动税收法定主义入宪是实现税收立法权回归、落实税收法定原则的重要举措。然而，税收法定乃至宪定不仅仅要求相关规定入宪，还要求宪法理念、精神和具体规定能够融入税法“总则”的具体规范之中。故此，作为税收法典化基础性工程的税法“总则”的制定必然需要通过宪法之门，同时需要积极回应规制时代纳税人新的诉求以实现实质意义上的税收法治。如此，方能破解规制时代税收法典化的困境。否则，税法“总则”出台之日便是其被解构之时。如何在宪法的关照之下协调规范封闭性与现实开放性间矛盾成为税法“总则”制定的破局之道。传统权利保障和国家机构的二元结构为“法典化时代”的立法提供了宪法基础，但却无力应对规制时代的诉求。宪法基本国策条款的诞生与政府规制的兴起处于同一时期，二元结构向三元结构的变迁本身就是宪法为了应对规范封闭性与现实开放性矛盾而进行的卓有成效的探索，可以说基本国策条款是宪法在规制时代的自我调适和完善。因此，规制时代下税收法典化困境的解决之道需要回到基本国策条款这一宪法第三结构中来。
权利保障条款和国家机构设置条款具有明确的规范性，其在部门法的适用并没有多大的争议。然而，基本国策条款作为“指导思想与大政方针”，(33)其如何适用却引发了理论界广泛的争论，并发展出方针条款、宪法委托、制度性保障与公法权利等诸多理论体系。(34)现有关于宪法基本国策条款适用的争议几乎都集中在其是否具有效力以及效力如何这一问题上。透过争论双方纷繁复杂的观点及论证，我们可以发现，明确宪法基本国策条款的性质是展开相关讨论的前提和关键。基于德语中“Recht”一词具有法和权利两层含义，德国发展出了客观法秩序和主观权利理论。(35)客观法秩序又被称为客观价值秩序，其要求“国家除了承担针对防御权功能的‘不侵犯义务’和针对受益权功能的‘给付义务’以外，还应当运用一切可能的和必要的手段来促成基本权利的实现”，(36)这是构成立法机关建构国家各种制度的原则，也是构成行政权和司法权在执行和解释法律时的上位指导原则。(37)主观权利的典型特征则为权利受到侵害时，权利人可以直接诉诸司法救济。(38)主观权利关注的重心在于具体权利在法律制度和法律程序中的配置、运行和保障，其必然内含与之相对应的国家义务，且该义务是明确、具体且特定的，权利人可以基于此提出具有明确内容的请求。而客观法秩序则关注整体制度的建构，公民权利在其中往往只是被抽象地、概括性地规定为国家义务，而具体的保护措施则留由国家机关自行判断决定。(39)宪法基本国策条款虽然具有一定的规范性，但是作为对国家经济建设、社会发展和人民生活所作出的全局性、方向性、战略性、长期性的政策安排，其政策宣示功能更为突出。因而，宪法基本国策条款虽然规定了公民权利并配置了国家义务，但是由于其规定过于抽象和概括，导致公民无法直接基于此而提出具体诉求，其落实仍需要具体法律的细化。由此，宪法基本国策的性质当属客观法秩序。
作为客观法秩序的宪法基本国策条款，之所以能够成为破解规制时代税收法典化困境的有效路径，在于其具备规范拘束力的同时能够保持结构的开放性。“法典化时代”肇始于民族国家的建立，彼时法典所依存的社会经济环境相对简单。随着工业文明特别是规制时代的到来，社会日益复杂化，法典开始出现规范上的裂缝，在裂缝中顽强而蓬勃生长的单行特别立法形成了“解法典化”趋势。单行特别立法所带来的肥大化、技术化、不统一、不确定，无可避免地导致法律复杂化，由此致使制度成本不断上升，“解法典化”后的“再法典化”便是基于此而提出的。(40)由此可见，相对于“法典化时代”规范的封闭性，规制时代“再法典化”必然需要高度重视法典的开放性。包括基本国策条款在内的宪法条款是否以及多大程度上能够对私人产生效力，历来众说纷纭。(41)但是，基本国策条款能够直接约束包括立法、行政、司法在内的国家机关当无异议。(42)此外，基本国策条款又被称为“低密度”规范，(43)原因在于其为国家发展确立了目标，“对国家的制度安排及国家权力的行使具有导向作用”。(44)由此，其在规范语词上多选择“国家保护”“国家鼓励”等具有较大裁量和开放空间的表述。这些表述使得宪法基本国策条款相较于权利保障条款和国家机构设置条款在规范性和适用性上具有劣势，但这在很大程度上是为了回应规制时代的诉求，协调开放性而不得不做出的让步。宪法基本国策条款的落实则需要在其规范拘束下，通过立法和行政活动得以实现。因此，作为具有约束力的“低密度”规范，宪法基本国策条款实现了规范拘束力和结构开放性的协调。
作为客观法秩序的宪法基本国策条款破解规制时代税收法典化困境的另一运作机理，为赋予国家义务的同时通过“反射性利益”及其主观化来保护公民的权利。基本国策条款诞生于规制时代“要求改革政府管理体制，扩大选举权，扩大政府管理社会事务的行政职能，主张国家应该成为社会和经济进步的工具”(45)的背景之下。改革开放后，我国通过跨越式发展实现了国家和社会的现代化。“这种现代化既加强了风险的生产，又没有给风险的制度化预期和管理留下时间”，(46)导致其他国家历时出现的问题共时叠加地出现在我国，使我国的问题尤为复杂。宪法基本国策条款以其结构的开放性赋予国家机关相应的义务以回应规制时代的诉求。而该义务的具体落实，行政机关具有较大的自由裁量空间，虽然吻合了规制时代行政决策专业性和紧急性的内在要求，但埋下了权力异化的风险。权利保障是法典的永恒追求，亦是税法“总则”制定的根本出发点，同时也是规范政府权力的内在要求，此在政府权力极易异化的规制时代显得尤为重要。虽然，作为客观法秩序的宪法基本国策条款仅对国家机关具有直接拘束力，但当法律要求国家机关从事某一行为之时，该行为的效果可能会溢出法律所预先设定的范围，从而产生对某些特定个人有利的结果，此即为反射性利益。(47)反射性利益虽然“只是私人享受到的一种客观利益，这种利益若被剥夺，则得不到法律救济”，(48)但是当基本国策条款落实到税法“总则”之中时，反射性利益极有可能被税法“总则”所明确并予以具体化。被具体化的反射性利益便嬗变为主观权利，权利主体可以据此寻求法律救济，此即为客观法秩序的主观化。宪法基本国策条款通过授予国家义务的方式回应了规制时代对法典开放性的要求从而提升了政府规制的效能，而“反射性利益”保护及其主观化又使得法典在面向社会开放的同时回到规范目的的元点，从而消解了规制时代权力异化的可能。
三、发展导向：宪法基本国策条款进入税法“总则”的制度构造
回应规制时代诉求而产生的宪法基本国策条款，能够有效协调规范封闭性与现实开放性间的矛盾，因而成为破解税收法典化困境的出路。虽然宪法的精神和理念之光照耀着部门法，但是基于根本法的性质，其无法对税法“总则”进行事无巨细的规范，更无力提供具有操作性的具体规则，因而还需探讨宪法基本国策条款如何进入税法“总则”及其具体的制度构造。
(一)发展导向：宪法基本国策条款进入税法“总则”的理路及其表达
欲明晰宪法基本国策条款进入税法“总则”的理路，就必须先理清宪法与部门法的关系。宪法与部门法的关系可以概括为“法律对宪法的具体化”“法律的合宪性解释”与“法律的合宪性审查”。(49)无疑这三重关系都适用于宪法与税法“总则”，但是“法律的合宪性解释”和“法律的合宪性审查”是税法“总则”制定实施之后方需重视的问题，在税收“总则”的制定过程中，其处于“无米之炊”的境地。因而，对宪法基本国策条款的具体化应当是税法“总则”承接宪法基本国策条款的理路。即税法“总则”的“形成空间”必须在宪法的“框架秩序”之下“具体化宪法”。(50)
规制时代赋予了基本政策入宪的正当性，因而开启了宪法三元结构的时代。而随着社会问题的日益复杂化、技术化，政府规制的范围和深度也不断加强，由此导致宪法基本国策条款的数量与日俱增。以所表达的内容为依据可以将其类型化为目标条款、事项条款和禁区条款三大类。(51)目标条款最能体现基本国策作为“指导思想和大政方针”从而引导社会发展的功能。我国宪法序言中“社会主义现代化强国”“中华民族伟大复兴”以及正文中“建设社会主义法治国家”等当属此类。政策入宪曾遭受到广泛的质疑，并在其入宪已成事实后关于其是否具备效力的争议持续至今。之所以如此，在于政策在规范性上的不足导致其难以符合传统法律的明确性要求，担心政策的相机抉择会动摇共同体的根基。因此，大多数国家都在宪法中将某些核心价值或根本制度等内容明确为不可更改，此即为禁区条款。(52)禁区条款的存在保障了规制时代下宪法基本国策条款在对社会保持开放性的同时，能够不动摇国本，从而维护了宪制的稳定性。我国《宪法》序言中关于四项基本原则和其他“坚持……”的规定就是禁区条款的具体体现。宪法基本国策条款中被提及最多的当属事项条款，即针对具体不同领域而确立的基本国策。我国《宪法》基本国策条款就涵盖经济、社会、文化、环保、国防、外交等诸多领域。(53)
我国宪法基本国策条款涉及的事项范围极广，涵盖了经济、社会、文化、环保、国防、外交等领域。这些内容从外部视角为税法“总则”破解规制时代下法典化的困境奠定了宪法基础和确定了可行的路径。而对税法“总则”这一税收法典化基础工程影响更为直接的当属财政基本国策条款。一般认为，我国《宪法》中财政基本国策的内容散见于经济、社会等国策条款中，但第14条规定却是其集中体现。(54)从第14条的具体规定，我们可以明显地看出作为“发展型国家”，为了发展的诉求，政府主导的思想深深印刻在了宪法财政基本国策之中。这在形式上是对《宪法》序言中“集中力量进行社会主义现代化建设”的具体化，实质上是《宪法》对我国现实的深刻洞察，从而在宪法规范封闭性的基础上，融入了开放性的基因。据此，宪法财政基本国策条款要求税法“总则”的制定体现发展导向，即形成发展导向型税收立法。发展导向型税法要求转变传统税法单纯的财政汲取功能，而更加注重保障和促进各类税法主体的发展。(55)明确宪法财政基本国策条款对税法“总则”的价值指引方向后，尚需进一步探讨如何将其具体化在税法“总则”之中，即承载宪法财政基本国策条款的载体为何？虽然目前尚未形成有关税法“总则”体例的共识，但是参考“税收基本法(税收通则法)”(专家稿)的体例，(56)固然宪法财政基本国策条款所确立的发展导向将融入税法“总则”的方方面面，但对其直接承载和体现的只能是立法目的条款。因为目的是全部法律的创造者，每条法律规则的产生都源一种目的，(57)“立法目的条款是整个法律文本价值目标的体现”，(58)其承载了“法律的价值宗旨……利益保护倾向”。(59)
体现宪法财政基本国策条款发展导向价值的立法目的条款的确立，必然会使得《税法总则》在一定程度上异于甚至是颠覆传统的税收立法。恪守税收法定主义的传统税收立法，其规范性需要通过国家强制力予以保障，故而硬法是其唯一的规范形式选择。而规制时代的《税法总则》虽然毫无疑问硬法依旧是其主体，但是其已经开始重视软法的作用了。软法是指“那些效力结构未必完整、无需依靠国家强制保障实施、但能够产生社会实效的法律规范”，(60)无疑立法目的条款当属于此。学者们一般认为，软法是为了应对社会快速发展所导致的社会关系和事务的多样化、复杂化及变动性等问题而产生的。(61)由此可见，软法亦是应对规制时代法典封闭性的有效举措。故而，税法“总则”采取硬法与软法并举的规范形式，既是财政基本国策条款中发展导向价值指引下税法“总则”立法目的条款的必然要求和外在体现，同时也是规制时代破解法典化困境的有效路径。
(二)通则法：发展导向下税法“总则”的定位
欲明晰宪法基本国策条款进入税法“总则”后如何进行制度建构以实现发展导向的立法目的，从而破解规制时代税收法典化的困境，须明确在规制时代我们需要一部怎样的税法“总则”。法典的经典定义为“就某一现行的部门法进行编纂而制定的比较系统的立法文件”，(62)而作为税收法典化基础性工程的税法“总则”应当如何定位，则涉及如何编纂以及怎么系统这两个问题，即法典化程度和税法“总则”的位阶。
从比较法的视野，域外在税收法典化上呈现出三种模式。第一种是全面法典化的综合法典模式。其将有关税收实践的基本理论、实体规范和程序规范都囊括其中，由此形成内部结构复杂、外部体例庞大的法典。第二种是适度法典化的模式。即采取通过税法通则统领、协调各单行税法的方式来实现税法的适度法典化，而各税种法、征管程序等呈现出独立的单行立法。第三种则为法典化程度最低的单行立法模式。即各税种法、征管法通过单行法律法规的方式予以规范，同时没有用以协调各单行立法的税法通则，由此导致税收立法呈现出一个重复、遗漏甚至冲突并存的规范体系。(63)
基于应对规制时代高度不确定的系统性风险所带来的专业性和紧急性要求，与税法相类似的行政法与环境法都选择适度法典化的方案。(64)随着《民法典》“分两步走”实践经验的激励以及行政法学界法典编纂的智识借鉴，(65)有学者开始讨论如何经由税法“总则”到税法典的两步走战略。(66)经由税法“总则”而至税法典的法典化模式看似是一技术性问题，似乎与税法“总则”的定位无涉。然而，这一问题直接关系到现阶段我们需要一部怎样的税法“总则”，即何种模式下的税法“总则”能够承接和具体化宪法财政基本国策条款所确立的发展导向，并最终破解规制时代税收法典化的困境。与其他部门法法典化一样，税收法典化也分为体例型(编纂型)和汇编型两种模式。体例型旨在形成“一个内部没有矛盾、外部独立于其他法律的体系的法典”。(67)由此，有学者主张我国税法典的编纂是“既‘编’又‘纂’”。(68)然而，这种法典化程度较高的模式虽非完全没有可能，但却需要较为严格条件。即满足“法典化时代”对于社会的预设：“社会生活的静态特征”以及“地理空间的均质性假设”。(69)浸润着宪法基本国策条款精神的发展导向型税法“总则”诞生于打破“法典化时代”理性之光的规制时代，无处不在的系统性风险使得“社会生活的静态特征”的假设犹如沙滩上的城堡。法典化时期由于社会关系相对简单，而各类主体之间的差别也在一定的范围之内，其基本符合地理空间均质性的假设。故而，彼时法律对于各类主体的发展导向更多的是通过编纂法典来创造平等的机会。而规制时代税法“总则”首先需要面对的便是由于地域、行业乃至先天条件差异导致的具有异质性的个体以及无处不在而又形形色色的系统风险，此时的发展导向也相应地表现为因地制宜、应时而动。故基于规制时代发展导向的具体要求，我国税收法典化的现实模式更多的体现为汇编型。
抛开“税收基本法”“税法总则”“税法通则”等乱花渐欲迷人眼的语词，适度法典化中税法“总则”的定位是其核心、关键和前提，即税法“总则”的性质为“基本法”还是“通则法”？(70)持“基本法”观点的学者认为税法“总则”应当定位于“宪法性法律”或者“税收母法”，其为其他税收单行法和征管法的上位法。(71)持“通则法”观点的学者则认为虽然税法“总则”是税收领域基础性和综合性的法律，但与各单行税法、征管法具有同等法律效力，属于一般法与特殊法的关系。(72)这些学者从法律效力等级的基本法理及规定、(73)法律体系的统一协调(74)等外在方面论述了“通则法”定位的科学性与适当性。然而，支撑税法“总则”“通则法”定位更为深层次的理由在税收法典化内部，即“通则法”定位是汇编型法典化的必然要求，是破解规制时代规范封闭性与现实开放性的内在要求，是发展导向立法目的的必然结果。“汇编型法典只需要有一编关于各分编的程序性、原则性规范的‘一般规范’，各分编继续保留其原有文本。”(75)这种在“通则法”协调下的单行立法集成的模式，符合规制时代税法“总则”保障和促进各类税法主体发展所面临的变动不羁的社会以及异质性空间，及其所要求的专业性和紧急性，即在体系上保持规范封闭性的同时满足社会开放性的需求。需要说明的是，虽然税法“总则”仅仅是一般法，但是基于其规定的是税收领域所共同适用的基本原则和一般规定，在实践中其必定会为各税种法、征管法提供一定的价值指引，从而起到统辖和协调单行税法的作用。(76)
(三)多元互补：发展导向下税法“总则”公平原则的重塑
契合规制时代适度法典化诉求的税法“总则”包括税法基本原则、税收基本制度、一般征纳关系等内容，税法基本制度和一般征纳关系更多的是对各税种法、征管法提取公因式，而税法基本原则才是最能体现宪法基本国策条款经由立法目的条款进入税法“总则”所确立的发展导向目标的。税收在形式层面上表现为对纳税主体财产的侵害，(77)因而，税负的公平分配自是税法“总则”追求的目标。同时，相较于税收法定、税收效率等内涵的相对稳定性，税收公平这一人类永恒追求而又聚讼纷纷的原则更能应时而动，从而承担起具体化发展导向目的的重任。学界通说认为，税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面，而以“纳税义务人固应按其实质税负能力，负担应负之税捐”(78)为核心要义的量能课税原则是其主要的衡量标准和普适性表达。我国台湾地区学者黄茂荣先生以私法自治原则之于民法作比，认为量能课税原则是税法最为基础之原则。(79)并从纳税人生存权发展的角度进一步论证了“量能课税原则乃被肯认为公平课税的基础原则”。(80)量能课税之所以能“作为衡量税收负担是否公平、平等的原则”，(81)有其产生和赖以依存的社会基础。在理性主义张扬的“法典化时代”，社会关系相对简单，个人实现其发展主要依赖于自身奋斗，而国家的职权被严格限制在“夜警”之中。相应地，税收的功能则是为夜警国家履行其职能提供基本的公共融资。社会关系的相对简单使得纳税主体财产的“损失”与其享受的社会公共服务间呈现出较为清晰的对价。而对理性主义和个人主义的坚守，一方面使得收益和能力呈现出明显的正相关性；(82)另一方面社会不存在普遍化的风险和弱势群体而带有均质化的特征，由此导致税收公平原则仅需从财政收入一端进行考量。
然而，历史的巨轮早已驶入风云诡谲的规制时代，无处不在的系统性风险开始逐渐动摇量能课税作为税收公平原则内涵的根基。首先，基于对个人理性的信任，“法典化时代”个人的发展依赖其自身的奋斗，对公共产品的需求保持在最低限度。因此，夜警国家的社会总体税负相对较低，税收公平的重心甚至是唯一观测点在于税负如何在纳税主体之间分摊。规制时代无处不在的系统性风险使得个体的发展必须仰仗国家的积极作为，这必然需要庞大的财政予以支撑，因而社会总体税负不可避免的上升。故而，在“法典化时代”隐而不显的“国民收入中(或个人总收入中)多少用于获取公共产品、多少用于获得私人物品是公平的”这一更为前置性的收入配置公平问题开始凸显。(83)其次，规制时代要求政府在为人民可接受的范围之内采取利益平衡的方式来为那些处于困境的人民创造适宜之生活环境，以提升人民生活幸福指数以及平衡公民间的生存负担。(84)由此，在传统以财政筹集为目的的财政税法之外，应运而生了追求社会目的的调控税法，其与“量能课税原则发生严重的冲突”。(85)规制时代财政税法与调控税法的二元结构，从适用范围上稀释了量能课税的解释力。最后，规制时代的发展导向型税法要求转变传统税法单纯的财政汲取功能，而更加注重保障和促进各类税法主体的发展，必然要求基于社会目的而进行大量的具有政策目标的支出，这亦是落实宪法基本国策条款的应然之义。因而，忽视税收的支出面相，“单方面考虑税收分摊的正义，而没有将它和预算的支出方面有机地联系起来。量能原则视角的这种狭隘性，会对社会正义的最终实现产生严重影响”。(86)
收入配置公平的要求、二元税法结构以及支出公平的考量都使得量能课税难以单独支撑起税收公平的全部要义，从而无法应对规制时代保障和促进各类税法主体发展的新诉求。故而，有学者提出量能课税“不是至高无上不受修正的原则……受到社会政策之考量的限制”，(87)并由此发展出了公益、需要、功绩等原则予以补充和调节。(88)综合学界观点，我们认为以对价为核心的受益原则能够有效弥补量能课税在规制时代界定税收公平内涵的不足，从而有利于促进税法主体的发展。首先，税收作为“筹集为向国民提供公共服务所需资金”，(89)其总体收入规模虽受经济形势、稽征手段等影响，但是更为根本的则是受制于国民的公共需求。国民的公共需求便是国民的受益范围，其是厘定社会整体税负的依据。国民公共需求与私人需求的合理界分是收入配置公平的核心，“财政收入与财政支出的相互依赖性……内在地决定了受益原则相对于量能原则的优越性”。(90)其次，调控税法的运行机理在于为了实现一定的社会目的，而对特定税法主体单独征税或采取税收特别措施。其一方面并非普遍征收，另一方面其目的在于防止对特定社会公共产品的过度使用。因而，以特定主体对特定公共产品使用的多寡这一受益标准来决定税负更符合税收公平原则的要求。最后，受益原则包括公共物品消费视角的正向受益和公共物品供应视角的反向受益。(91)上文提到基于特定公共产品的使用来决定税负便是正向受益的体现。反向受益是指“在公共物品的形成或创造中，一些事业或行为对某种公共物品的形成有益”，(92)需要给予税收优惠、税收鼓励，甚至是符合特定政策目的的税收支出安排。因此，在税收优惠、特别政策目的支出方面，受益原则相较于量能课税具有更强的解释力。
规制时代税法主体的发展不能仅仅依靠个人的理性，而是需要税法“总则”充分实现其发展导向的立法目的，通过对社会积极调控以实现其政策目标。然而，规制时代发展导向型税法“总则”在实现税收公平的过程中也伴随着权力异化的可能。因此，需要遵循以“经济上的自我责任和合作优先于国家责任”(93)为核心要义的国家辅助原则。既防止成为自由放任国家而无法应对社会化问题凸显的现实，同时也要防止在追寻公平和发展的道路上滑入统制型国家。最后需要说明的是，对受益原则的重视并不在于完全否定量能课税作为界定税收公平原则内涵的合理性，更不是要以受益原则取代其成为税收公平的唯一奥义，而是以量能课税、受益与国家辅助的多元互补来重塑税收公平的内涵，即在公共需求与私人需求这一收入配置公平上应当遵循受益原则的要求：对于税负公平而言，量能课税原则整体上适用于财政税法，而受益原则对调控税法更具解释力；特别税收措施和特定目的税收支出的公平则依据反向受益原则；同时税法通过社会政策促进发展从而实现税收公平需要受制于国家辅助原则，以防止权力异化。
(四)规则—责任：发展导向下税法“总则”的体例构造
税法“总则”发展导向的立法目的作为宪法基本国策条款的具体化，承担着破解规制时代税收法典化面临的规范封闭性与社会开放性间矛盾困境之重任。其还需通过体例构造将立法目的融入税法“总则”的具体规则创设之中。体例构造看似一些无关痛痒的形式问题，但是一旦处理不当便会对法律的统一性和确定性带来负面影响。(94)结合论证主题和体例构造的重要性，下文将重点探讨税法“总则”体例构造的形成机制与基本原则。
1.程序—沟通：税法“总则”体例构造的具体机制
“法典化时代”的立体相对偏重实体性规范，其运行的核心在规范的适用。规制时代下社会问题的复杂性、专业性、紧急性以及风险的不确定性，导致以适用于封闭性的实体规范为中心的法律运作机制无法及时有效地应对现实诉求，“法典化时代”的理性建构正在被—步步瓦解。法律运行的重心悄然转变到立法之中，特别是立法程序。英国著名右翼学者基恩就认为市民社会的存在和发展有赖于若干的程序保障。(95)哈贝马斯曾经富有洞见地指出，“立法的合法化负担从公民资格转移到了商谈性意见形成和意志形成过程的法律上建制化了的程序。”(96)税法“总则”发展导向目的的体例构造不仅在形式上需要融入这一潮流，更是破解规制时代下税收法典化困境的内在诉求。葛克昌教授曾强调财政政策立法程序的重要性，并且指出程序的失当是导致现代税收国家危机的重要原因，“在代议多元化民主政治之正常与不正常发展下，由于在程序上失去均衡，至决策立法之过程受损，在权力政治之作用之下，而走向国家任务膨胀之趋势已日益严重。”(97)因而，在规制时代下，为了破解规范封闭性与现实开放性间的矛盾困境，税法“总则”发展导向的体例构造必须以立法程序为重心。
规制时代下立法程序的功能不仅在于形式上的规范性，更为重要的是实质性的良法善治。因而，规制时代立法程序的核心内涵应当是社会利益主体如何有效沟通以达成共识，甚至可以说此时立法程序就是立法中的沟通程序。相较于其他领域，沟通程序对于税法“总则”的制定显得尤为关键。因为作为文明的对价，税收是不可避免且不可或缺的。但无论理论上如何完美地解释税收，其对于纳税人最为直观的感受便是财产的减损。那么纳税人最为关心的事情便是税负的分配问题，即国家应当征收多少税进而这些税在不同纳税人之间应当如何分配。基本国策条款入宪及其在税法“总则”的具体化是破解规制时代税收法典化困境的有效路径，但是税法承担政策功能又会使得税负分配更为复杂，从而导致纳税人之间的博弈进一步加剧。博弈和共识是硬币的两面，专制主义时期缺乏税收博弈，反而导致不注重征税的正当性及其理由的论证。(98)因而，理性的公民经过充分讨论沟通之后是否同意才是法治国家中法律正当性的标准。(99)综上，规制时代下，为了通过立法目的条款来实现宪法基本国策的具体化从而破解税收法典化的困境，税法“总则”立法目的条款的体例构造机制应当建立在相关主体充分表达其利益诉求的立法程序上。这也符合税收本来应当在讨价还价之中诞生并发展民主制度的域外经验。(100)
2.规则—责任：“程序—沟通”机制下税法“总则”体例构造的原则
作为“整个文本价值目标体现”的立法目的条款，其是宪法基本国策条款进入税法“总则”的制度载体，然而立法目的条款本身同样需要具体规则予以再具体化，方能落实。基于宪法基本国策条款而确立的发展导向的立法目的，一方面需要在类型化的基础上，通过课税要素的规定来引导相关产业和主体的发展，这无疑是属于传统硬法的范围。另一方面，此时的税法“总则”无疑会存在大量宣示性条款等软法规范。除此之外，尚有为了应对规制时代风险的不确定性以及决策紧急性和专业性的要求，而不得不存在的授权规定。中美贸易战中，我国根据《中华人民共和国对外贸易法》第7条授权而采取的税收反制措施，便是其典型例证。(101)
“法典化时代”的社会关系相对简单，张扬着理性主义大旗的法典试图通过周延的类型划分，以实现对社会主体行为算无遗策的规范，而其基本的预设为相关主体的行为具有高度稳定性和可预测性。因而，此时立法以行为为主导、以实体法为核心，体例构造原则在于对主体行为规则的分析。然而，规制时代无处不在的系统性风险，致使理论上主体行为的可知论沦为实践中的海市蜃楼。软法和授权规范的存在使得以主体行为规则分析为中心的体例构造原则已无法适应规制时代法典化的要求。正因为如此，在我国侵权法制定的过程中，舍弃了传统的行为法而采取了侵权责任法的概念。(102)基于普遍性风险的不可预测性与应对的紧急性和专业性，作为破解规制时代法典化困境具体措施之税法“总则”发展导向目的的体例构造，应当在“程序—沟通”机制之下，以责任制度的建构为核心，以“规则—责任”的衔接为其原则。
根据《立法法》和《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的要求，我国税种立法的任务即将完成，税收法定主义在迈出坚实步伐的同时，也为制定旨在统辖和协调单行税法的税法“总则”带来了现实的紧迫性。作为税收法典化基础性工程的税法“总则”不得不面临着规制时代“解法典化”趋势的现实。然而，“解法典化”并非反对法典的存在，而是要求税法“总则”的制定必须解决规范封闭性与现实开放性之间的矛盾。宪法基本国策通过立法目的条款进入税法“总则”以确立发展导向的目标，继而在合理定位税法“总则”和重塑税收公平原则内涵的基础上，以“规则—责任”相衔接的原则进行体例构造和具体化，可以破解规制时代下税收法典化的困境。唯有如此，制定一部回应时代诉求、具有中国格局的税法“总则”才具备现实可能性。同时，方能期待税收法典化进程的进一步推进以致税法典的出台。
来源：《法学家》
